EL RECURSO JERÁRQUICO REGULADO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO 2020 (PRIMERA PARTE) JUAN CARLOS COLMENARES ZULETA

 

NOTAS SOBRE ALGUNOS ANTECEDENTES REPRESENTATIVOS DEL RECURSO JERÁRQUICO

     La doctrina administrativa definió el RECURSO JERARQUICO como la solicitud dirigida al superior jerárquico para que éste revise la decisión impugnada y la revoque o reforme [Lares Martínez, Eloy. Manual de Derecho Administrativo. Ediciones UCV Caracas, 1978]. Con anterioridad a la vigencia de instrumentos legislativos valiosos entre nosotros como la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos de 1982, la regulación de las normas sobre el Recurso Jerárquico estaban dispersas a lo largo de la legislación existente; en este particular, la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, cuya última reforma tuvo lugar en el año 1974, señalaba que contra las sanciones de multas impuestas por Inspectores y Fiscales de Hacienda y por los Administradores de Rentas Nacionales, podría ejercerse apelación para ante el respectivo Ministro de quien dependan estos funcionarios. Igual norma encontramos en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966 al señalar esta normativa hoy derogada, en caso de sanciones de multas impuestas por los empleados fiscales, podrá apelarse para ante el Ministro de Hacienda en el término de cinco (5) días hábiles a contar de la fecha de la notificación que se haga al interesado [Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 1.077 Extraordinario de fecha 17 de Enero de 1967, artículo 74].

     Autores como Allan Brewer Carías, con anterioridad a la vigencia de la actual Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así: “El Recurso Jerárquico o de Alzada, también denominado por algunas leyes Recurso de Apelación, es la reclamación que contra un acto administrativo se interpone para ante el superior jerárquico en el orden administrativo, por estimar que dicho acto lesiona un interés legítimo o un derecho subjetivo; es aquel medio de impugnación del acto administrativo ejercido para ante el superior jerárquico de la autoridad administrativa que dictó el acto impugnado [Brewer Carías, Allan, Las Instituciones Fundamentales del Derecho Administrativo y la Jurisprudencia Venezolana, Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, Colección Tesis de Doctorado Volumen IV. Caracas, 1964]; en ese entonces legislativo, era comúnmente aceptado tanto por la doctrina administrativa y la jurisprudencia tanto de la antigua Corte Federal y de Casación y posteriormente por la hoy extinta Corte Suprema de Justicia, que este recurso sólo era admisible en caso que una ley expresamente lo consagrare, hoy en día no es necesario que una ley en particular lo contemple, ya que resulta connatural al ejercicio pleno del derecho a la defensa del ciudadano, en este caso, administrado titular de derechos subjetivos e intereses personales legítimos lesionados con motivo de la actuación administrativa. No obstante esta escenario de aplicación teórico pragmático que regía en ese tiempo, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1978, publicada en Gaceta Oficial No 2.277 Extraordinario de fecha 23 de Junio de 1978, reguló en su articulado, el régimen de los recursos administrativos y contencioso fiscal contra los actos de liquidación fiscal; en particular, al referirse a los recursos administrativos, preveía el denominado RECURSO DE RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA el cual debía ser interpuesto por el contribuyente ante la Administración General del Impuesto sobre la Renta, por órgano de la Administración que lo originó, dentro del lapso de quince (15) días hábiles que se contaban a partir de la fecha de recibo de la planilla de liquidación; el órgano competente en ese entonces para el conocimiento y decisión de este recurso era la SALA DE RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA, prevista en la anterior estructura organizativa y jerárquica del Ministerio de Hacienda; vemos pues, como en este caso preciso, no se admitía Recurso Jerárquico contra los actos administrativos contenidos en los actos de liquidación fiscal, aun así, si el órgano competente para su conocimiento y decisión era un órgano de rango superior al órgano emisor del acto de liquidación, pudiera pensarse que de hecho constituía esta vía un Recurso Jerárquico contra tales decisiones; esta observación nos lleva a diferenciar necesariamente entre la naturaleza jurídica de ambos recursos administrativos, ya que el denominado Recurso de Reconsideración Administrativa, como su nombre lo indicaba e indica, debía ser interpuesto ante el propio funcionario emisor del acto, en opinión de la doctrina administrativa, es el que se interpone ante la misma autoridad que adoptó el acto, para que esta reconsidere la decisión adoptada [Luis Beltrán Guerra. El Acto Administrativo La Teoría del Procedimiento Administrativo. Ediciones de la Procuraduría General de la República. Colección Estudios Jurídicos Especiales No 2, Caracas, 1977]. Al lado del recurso jerárquico y de reconsideración, figuraba el denominado Recurso de Gracia o Súplica, mediante el cual, la administración revisaba el acto en función exclusiva de una facultad discrecional, sobre la base de razones de oportunidad, de mérito y de equidad; así se preveía en la ya citada Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 1966 en su artículo 75 que confería al Ejecutivo Nacional, a petición del interesado, y cuando las circunstancias lo justificaren la reducción o eximición de las penas aplicadas conforme a esa ley, mediante escrito presentado en el término de diez (10) días  de notificada la planilla de liquidación provisional de derechos sucesorales; de igual modo, el Código Orgánico Tributario de 1983 publicado en la Gaceta Oficial No 2.992 Extraordinario de fecha 03 de Agosto de 1982,en su artículo 93 señalaba que el superior jerárquico del órgano que impuso la sanción pecuniaria podía, por vía de gracia, eximir total o parcialmente de la misma a quienes lo solicitaren, siempre que no hubiere habido intención dolosa a juicio de la autoridad que deba decidir y siempre que la sanción no haya sido impuesta por defraudación, y el lapso para la interposición de este recurso de gracia o súplica era de diez (10) días hábiles siguientes a la fecha en la cual la sanción quedó definitivamente firme; vemos pues en este que se consagraba un recurso denominado atípico  de gracia o súplica contra un acto administrativo firme.

EL RECURSO JERÁRQUICO EN LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS

     La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos promulgada en el año 1982 vino a consolidar las imprecisiones dogmáticas y procedimentales que surgían con motivo de la interposición del recurso jerárquico; luego de varios proyectos de Ley de Procedimiento Administrativo (proyecto Polanco, proyecto Guerra, entre otros, al establecer por vez primera en el texto de una ley orgánica la conceptualización del recurso jerárquico al señalar que este recurso procederá cuando el órgano inferior decida no modificar el acto de que es autor en la forma solicitada en el recurso de reconsideración, en un lapso de quince (15) días siguientes a la decisión del recurso de reconsideración, de suerte que, constituía prerrequisito para el ejercicio del mismo el agotamiento del recurso de reconsideración, requisito éste hoy obviado de la mayoría de las legislaciones que consagran el ejercicio de los recursos administrativos y judiciales contra los actos del poder público, en los términos garantizados por la Constitución Bolivariana de 1999. En el caso de institutos autónomos este recurso jerárquico podrá ser intentado contra las decisiones de los órganos subalternos de los Institutos Autónomos por ante los órganos superiores de ellos, en este caso, dichos órganos estarían representados por los denominados organismos de adscripción de dichos institutos autónomos, y en cuanto a la decisión del recurso jerárquico, apunta la Ley de la materia que el mismo deberá conocerse y decidirse en el lapso de noventa (90) días siguientes a su presentación, en este caso, días hábiles a tenor de lo dispuesto en el artículo 42 de la citada Ley [Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos publicada en la Gaceta Oficial No 2.818 Extraordinario del 1 de Julio de 1981, artículos 91,95]. En el orden de ideas que venimos exponiendo, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos resulta aplicable de forma supletoria a la materia tributaria, por expreso mandato del artículo 148 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001.

EL RECURSO JERÁRQUICO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

     Con la promulgación del primer Código Orgánico Tributario de 1982 y vigente a partir del 31 de Enero de 1983, que se regula la naturaleza, forma y procedimiento para la interposición del denominado Recurso Jerárquico, viniendo así a colmar ese vacío normativo en materia tributaria y unificar los criterios legales existentes hasta ese entonces. En el Código Orgánico Tributario de 1982 reguló el recurso jerárquico al señalar que los actos de la administración tributaria de efectos particulares o generales que determinen tributos, apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición de este recurso [Código Orgánico Tributario 1982, artículo 153]; en la Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario vigente a partir del mes de agosto de 1994, se suprimió la posibilidad de impugnar mediante el ejercicio del recurso jerárquico los actos administrativos de efectos generales dictados por la Administración Tributaria aun cuando lesionaren intereses legítimos, personales y directos del contribuyente. En relación a las fases del procedimiento para el conocimiento y decisión del Recurso Jerárquico, los Códigos Orgánico Tributarios de los años 1982 y 1994 señalaban el lapso improrrogable para su interposición que era de veinte (20) días a contarse a partir de la fecha de notificación del acto a impugnar, circunstancia que determinaba su declaratoria de denegación, para el caso que dicho recurso no hubiere sido interpuesto en el lapso antes fijado, así como lo atinente al plazo de decisión el cual estaba fijado en cuatro (4) meses a contarse a partir de la fecha de su interposición y del mismo modo, todo lo relativo a las normas que facultaban a la Administración Tributaria para actuar de oficio en el esclarecimiento de los hechos controvertidos. Las normas sobre el Recurso Jerárquico discurrieron también en el Código Orgánico Tributario en su reforma del año 2001 y en el Código Orgánico Tributario de 2014.

DISPOSICIONES DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO 2020 SOBRE EL RECURSO JERÁRQUICO TRIBUTARIO

     De acuerdo al artículo 270 del citado Código, el Recurso Jerárquico procede contra: 1. Todo acto administrativo tributario de efectos particulares que determinen tributos (actos de determinación tributaria); 2. Todo acto administrativo que resulte de un procedimiento de imposición de sanciones 8actos emanados de la Administración Tributaria en ejercicio de la potestad sancionatoria dispuesta por ley  y 3. Todo acto administrativo que afectare con su emisión y notificación de cualquier forma los intereses legítimos, personales y directos; el concepto de interés legítimo, personal y directo deviene en lo que hoy es una garantía constitucional según la cual, garantiza a toda persona el derecho de acceder a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, así como a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente [Constitución de la República Bolivariana de Venezuela Artículo 26]; en este sentido, y con vista de esta última disposición constitucional, el Tribunal Supremo de Justicia ha derogado la interpretación clásica del interés legítimo, personal y directo dimanada de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, para dar paso a la nueva interpretación de lo que debe entenderse por interés; en tal sentido, la Sala Político Administrativa del TSJ en sentencia de fecha 13 de Abril de 2000 señaló que:  …el interés para recurrir que exige la nueva Constitución, obviamente sigue siendo “legítimo”, ya que el ordenamiento jurídico no puede proteger intereses ilegítimos. La legitimidad del interés en consustancial al interés como criterio de legitimación para la admisión del recurso contencioso administrativo, pues el ordenamiento jurídico no puede otorgar protección a los particulares en razón de intereses contrarios a la Constitución o a las leyes… en lo que respecta a la condición de “directo”, debe afirmarse que a partir de la entrada en vigencia de la nueva Constitución no se puede exigir tal condición a los recurrentes. Así que, cuando el particular pueda obtener de la impugnación del acto administrativo una ventaja o evitar un perjuicio, aunque no exista una relación inmediata entre la situación derivada o creada por el acto administrativo y el recurrente, debe admitirse que éste es titular de un “interés indirecto”, lo cual lo legitima para ejercer el recurso contencioso administrativo [SPA-TSJ-caso BANCOFIVENEZ vs Junta Emergencia Financiera en Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. Colección Textos Legislativos No 28 Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005,pp 192-193]; Del mismo modo, la actual Ley Orgánica de Jurisdicción Contencioso Administrativa publicada en la Gaceta Oficial No 39.451 de fecha 22 de Junio de 2010, somera y lacónicamente enuncia o intuye la definición de legitimación e interés al señalar en su artículo 29 que están legitimadas para actuar en la jurisdicción contencioso administrativa todas las personas que tengan un interés jurídico actual; estas consideraciones serán aplicables al momento de que el órgano superior decisor del Recurso Jerárquico compruebe que se llenan los extremos señalados por el Código Orgánico Tributario al exigir de parte del contribuyente recurrente el interés legítimo, personal y directo en el asunto. Es también un rasgo característico de nuestro Recurso Jerárquico Tributario, en cuanto a la naturaleza del acto a impugnar, que el mismo sea un acto administrativo no firme, es decir, que, no haya transcurrido el lapso legal para su impugnación sin ejercicio oportuno del recurso correspondiente, por contraposición al acto administrativo firme o que ha causado estado, señalando como aquél que agota la vía administrativa y que configura la palabra final de la Administración sobre un problema determinado [Lares Martínez, Eloy. Manual de Derecho Administrativo. Ediciones UCV 10ª Edición, Caracas, 2001, p 142]. Sobre las exigencias de orden legal para la impugnación de un acto administrativo la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos aplicable de forma supletoria a la materia tributaria señala en su artículo 85 que los interesados podrán interponer los recursos administrativos contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento (acto definitivo) imposibiliten su continuación (acto de ejecución), cause indefensión (acto final) o lo prejuzgue como definitivo (acto definitivo tácito), cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos.

 IMPROCEDENCIA DEL RECURSO JERÁRQUICO TRIBUTARIO

1.         Contra los actos dictados por la autoridad competente en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación,

2.         Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República, de conformidad con lo dispuesto en los respectivos tratados internacionales

3.         En los demás casos señalados expresamente en este Código o en las leyes.

     En el primer supuesto están integrados aquellos actos administrativos que se emitieren y notificaren con motivo de los denominados procedimientos amistosos previstos en los Tratados para Evitar la Doble Imposición; a estos efectos, se entiende por tratado para evitar la doble imposición o tributación, aquel convenio internacional suscrito por dos o más países que conformen la Comunidad Internacional de Estados, a través del cual se regulan los modos o formas que impliquen disminución o eliminación de doble o múltiple tributación para personas naturales y jurídicas residentes o no en el Estado donde se produce la ganancia o beneficio económico normalmente gravables de acuerdo a su propio orden tributario interno; en los casos en que entren en conflicto las normas del tratado internacional, al cual los estados contratantes están sujetos por haber consentido en obligarse, en los términos de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y demás normas ius cogens, en razón de resultar gravables para un mismo sujeto pasivo determinados beneficios, rentas, patrimonio, sueldos, honorarios u otras ganancias en ambos estados, como por ejemplo, por calificar como residentes fiscales en ambos estados, el propio tratado (al menos los que siguen el Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE),una denominada cláusula amistosa de procedimiento amistoso para que de mutuo acuerdo, las más Altas Autoridades representantes de cada Estado resuelvan determinado conflicto [Joaquín De Arespacochaga. Planificación Fiscal Internacional. Ediciones Marcial Pons, Madrid, 1998]. Ahora bien, resulta incoherente el propio Código Orgánico Tributario con esta exclusión, respecto de lo que él mismo ha señalado en su artículo 1 Parágrafo Único, al señalar que los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar la doble tributación son optativos y podrán ser solicitados por el interesado con independencia de los recursos administrativos y judiciales previsto en su texto; si los procedimientos amistosos son optativos, y el contribuyente afectado hace uso de esta opción, nada obsta necesariamente para que no se produzca un acto o decisión administrativa contraria a sus intereses legítimos, personales y directos (hoy intereses colectivos y difusos o interés jurídico actual), que pueda perfectamente ser objeto de impugnación por los recursos ordinarios consagrados en la ley, por lo que consideramos que este numeral limita el derecho a la defensa del contribuyente, razón para calificarlo como inconstitucional.