IMPUESTO SOBRE DONACIONES VENEZOLANO Y SU TRATAMIENTO LEGAL
IMPUESTO SOBRE DONACIONES VENEZOLANO Y SU TRATAMIENTO LEGAL
SUMARIO
El impuesto sobre las donaciones: hecho imponible, sujetos
obligados, territorialidad y domicilio fiscal como criterios de potestad
tributaria, base imponible, tarifa impositiva progresiva, responsabilidad
solidaria, donaciones o liberalidades indirectas a los efectos tributarios y
operaciones asimilables, donaciones de bienes de la sociedad conyugal,
múltiples beneficiarios de donaciones, declaración de impuesto con exclusión del
procedimiento electrónico y certificado de solvencia
EL
IMPUESTO SOBRE DONACIONES
En la configuración del sistema tributario en general, como
hemos señalado, la estructura de los impuestos recae sobre las manifestaciones
de capacidad contributiva, y una de la que venimos relatando en estas
conferencias es la transmisión gratuita de bienes por causa de la muerte, sino
por actos entre vivos o también denominados inter vivos, y de allí que muchas
legislaciones haya elegido gravar las donaciones como actos gratuitos donde la
propiedad y la riqueza son objeto de transmisiones; en este sentido, y como lo
anotamos en líneas anteriores, en países como España, se gravaron las
donaciones como transmisiones patrimoniales onerosas por contraposición a las
gratuitas que es su verdadero y natural cauce jurídico por donde debe
transcurrir la carga fiscal. El impuesto sobre las donaciones representa el
tributo que grava las adquisiciones gratuitas de bienes por actos entre vivos,
es decir, sin ninguna contraprestación para delimitar la gratuidad, aun cuando
amplios sectores de la doctrina nacional y extranjera han calificado la
donación como una transmisión lucrativa sin contraprestación. En la perspectiva de la evolución histórica
apuntamos que en Venezuela, las donaciones comienzan a gravarse en forma
efectiva con la promulgación de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones
y demás Ramos Conexos de 1966.
EL
HECHO IMPONIBLE
Si como hemos señalado ut supra, es necesario que el
legislador tributario sustraiga de la realidad económica el concepto a gravar[1],
en materia de impuesto sobre donaciones tiene como hecho imponible la
manifestación al Fisco Nacional de la voluntad de donar y por mandato de la
ley, debe cancelarse o pagarse antes del otorgamiento de cualquier documento en
que se formalice o confiera autenticidad a la donación[2];
quiere decir esto que, el concepto de transmisión gratuita como desencadenante
de la tributación no varía ya se trate de donación y no por sucesión mortis
causa, incluso cuando el gravamen a las donaciones participa de los mismos
elementos que definen y delimitan al impuesto a las sucesiones, con la
exclusiva condición que haya predominado en la operación gratuita el denominado
animus donandi o liberalitatis
Existen por otro lado, supuestos específicos creados por el legislador para
delimitar también hechos imponibles presuntos que dan lugar al impuesto por
considerar ciertas y determinadas operaciones onerosas o no como gratuitas a
los efectos fiscales correspondientes.
CONTRIBUYENTES
OBLIGADOS
En el
impuesto sobre las donaciones, los sujetos pasivos son los beneficiarios de las
mismas, esto es, los donatarios en las mismas condiciones exigidas para los
beneficiarios de herencias y legados, sin perjuicio de la responsabilidad
solidaria entre donante y donatario; en el sentido anotado en el párrafo
anterior, ciertos intervinientes en operaciones incluso onerosas podrán ser
calificados como responsables tributarios respecto de este impuesto, resultado de las denominadas donaciones
indirectas.
TERRITORIALIDAD
Y DOMICILIO FISCAL COMO CRITERIOS DE POTESTAD TRIBUTARIA EN
EL IMPUESTO SOBRE DONACIONES
En el tema de los criterios atributivos de potestad
tributaria en el impuesto de donaciones, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones vigente señala que la territorialidad de los bienes donados se
determina por las reglas establecidas en el artículo 3 de la ley [3];
como señaláramos en otros textos, los impuestos a las transmisiones gratuitas
en Venezuela tienen su base en los principios de territorialidad y domicilio;
resulta interesante elaborar los supuestos de gravabilidad, tomando en cuenta
que no se trata de sucesiones abiertas sino de actos inter vivos; en efecto, la
ley entiende situados en territorio venezolano(tributación por obligación
real), los siguientes:
1. Acciones, obligaciones y
títulos valores emitidos en Venezuela y los emitidos en el exterior por sociedades constituidas o domiciliadas en el
País: Si una persona natural o jurídica es
titular de una acciones o cuotas de participación sociales o poseedor legítimo
de títulos valores [4]
en compañías con domicilio en Venezuela o bien fueren emitidas y/o controladas
por otra empresa constituida en el exterior, fueren objeto de donación o
entrega similar sin contraprestación alguna, configura un supuesto de
gravabilidad, una vez hecha la manifestación de la voluntad de donar, en el
momento del traspaso de las titularidades.
2. Acciones, obligaciones y
títulos valores emitidos fuera de Venezuela por Sociedades Extranjeras cuando
sean poseídos por personas domiciliadas en el País: Bajo este supuesto, si se trata de donaciones o actos
liberatorios sin contraprestación donde donante poseedor o detentador de las
mismas, calificare a su vez como residente o domiciliado (persona jurídica) en
Venezuela, en este supuesto, se vincularían los criterios de territorialidad o
domicilio.
3. Derechos o acciones que
recaigan sobre bienes ubicados en Venezuela: Si
se tratarse por ejemplo de cesiones gratuitas de derechos o liberalidades
otorgadas sobre bienes ubicados en Venezuela, o liberalidades sin
contraprestación sobre bienes muebles e inmuebles en Venezuela producto de la
responsabilidad social empresarial, podrían configurar hechos gravados con el
impuesto sobre donaciones.
4. Derechos personales o de
obligación cuya fuente jurídica se hubiere realizado en Venezuela: Bajo este supuesto podemos incorporar operaciones donde el
titular de los derechos personales o de crédito u obligacionales, a diferencia
de derechos reales, giran sobre la base de la relación entre sujetos; vgr
préstamos de dinero, contratos,
compraventas, arrendamientos, hipotecas, prendas, entre otros; el hecho gravable lo configura
la actio liberalitatis en la operación donde no haya para una parte ninguna
contraprestación y la condición s que tales operaciones se verifiquen en
territorio de la república Bolivariana de Venezuela.
BASE IMPONIBLE Y TARIFA PROGRESIVA
En este particular, la Ley no precisa la forma legal del cómputo de la base imponible en los casos
de la determinación del impuesto de sucesiones, de manera que, por
interpretación analógica de los artículos 16 y 17 de la ley, entendemos que el
impuesto se determinará sobre el valor del bien donado o valor de aquella
operación gratuita por acto entre vivos donde, como hemos señalado, se haya
materializado el acto liberatorio o animus donandi o liberalitatis. En cuanto a
la tarifa progresiva, por expresa
disposición de la Ley, resultará aplicable a la base imponible o valor del bien
donado u operación o acto liberatorio, la tarifa progresiva indicada en el
artículo 7 de la referida ley [5],
reiteramos nuestros comentarios sobre el particular contenidos en los textos de
las conferencias anteriores.
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Si bien es cierto que la Ley de impuesto sobre Sucesiones,
señala expresamente que los herederos y legatarios responden individual y
particularmente del impuesto que recae sobre su propia cuota (legitima, cuota
hereditaria, testamentaria o legado),[6] la
propia ley agrega que el donante y el donatario serán responsables
solidariamente del impuesto que grave la donación [7] y
esto deriva de forma especial de las disposiciones contenidas en el Código
Orgánico Tributario que ha creado la denominada solidaridad presunta cuando
señala que estarán solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las
cuales se verifica el mismo hecho imponible, de manera que por definición,
corresponde al donatario el pago del tributo correspondiente, pero aun así, el
donante asume su condición de responsable tributario como sujeto pasivo quien
deberá cumplir las obligaciones a cargo de un donatario que no ha satisfecho el
impuesto.[8]
DONACIONES O LIBERALIDADES INDIRECTAS A LOS EFECTOS
TRIBUTARIOS Y OPERACIONES ASIMILABLES.
Hemos sostenido hasta este momento que el impuesto sobre las
transmisiones gratuitas por actos entre vivos se fundamenta en el contrato de
donación formalmente plasmada en expresas normas del Código Civil según el
cual, para que sean válidas las donaciones, deben hacerse en forma auténtica, y
debe otorgarse su aceptación, y cuando se refieran a bienes inmueble, no
surtirán efecto alguno frente a terceros sino después que sean registrados
ambos actos. Si la donación sea de cosa mueble, cuyo valor no exceda de dos mil
bolívares,[9] no
se necesitará escritura de ninguna especie[10]
Por otra parte existen las denominadas donaciones indirectas, a través de las
cuales, sin dar cumplimiento al riguroso esquema formal propio del contrato,
puede lograrse un fin empírico análogo,
en lo económico, al de dicho contrato [11];
el profesor Lupini [12]Bianchi
menciona entre donaciones indirectas, la compraventa amistosa o venta a precio
vil celebrada animo liberalitatis; por otra parte, se distingue en estas
especies al denominado negocio indirecto
o aparentes [13]
empleados para identificar a los contratos efectivamente queridos por los
contratantes, aunque para fines distintos de los típicos, por contraposición al
negocio simulado el cual no es
querido en realidad por las partes, que lo adoptan para él encubrir el
verdadero negocio celebrado por ellas; por otro lado, la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos ha señalado bajo el esquema de
ficciones y presunciones de hechos gravables, ciertas y determinadas
operaciones que, aun cuando estén configuradas como onerosas, el legislador las
ha calificado como donaciones presuntas a efectos impositivos; en el sentido
que venimos exponiendo, nuevamente el legislador se ha valido de normas anti
elusivas para gravar operaciones onerosas con gratuidades encubiertas, y en
efecto, se califican como donaciones:
1. El mayor
valor que en un 20% o más resulte tener en el mercado, sobre el precio indicado
en la transmisión, el bien enajenado entre personas unidas por parentesco hasta
el 4to grado de consanguinidad o 2do de afinidad,
2. Las
remisiones totales o parciales de deudas, salvo las convenidas en favor de
comerciantes en estado de atraso o quiebra y las efectuadas por la Nación,
Estados y Municipios por concepto de multas y contribuciones fiscales
3. Las
renuncias de derechos de crédito o de herencias en favor de otras personas,
cuando no pueda comprobarse que han sido realizadas sin el beneficio de otra
contraprestación proporcionada, salvo la renuncia hecha por un heredero en
provecho de todos sus coherederos a quienes se deferiría la parte del renunciante.[14]
OTRAS
OPERACIONES ASIMILABLES A LIBERALIDADES
En caso de
operaciones de venta, cesión de derechos, permuta o traspaso de bienes,
constitución de derechos a título oneroso, cuando por indicios fundados,
concordantes y precisos pudiera presumirse que se trata de una liberalidad, los
funcionarios competentes podrán determinar de oficio y practicar la liquidación
correspondiente. Son indicios válidos para establecer la presunción de
liberalidad gravable:
1. Que los
precios o compensaciones otorgados no sean equivalentes al valor real de los
bienes o derechos enajenados,
2. Que hubieran
sido pagados por terceros no interesados
3. Que no
hubieren sido pagados o si se pagaron, se los hubiere devuelto en cualquier
forma que denote su simulación,[15]
4. Que los
interventores en el negocio sean cónyuges [16]
o estuvieren ligados por parentesco en el 4to grado de consanguinidad o 2do de
afinidad o por adopción.
DONACIONES DE BIENES DE LA SOCIEDAD CONYUGAL
La comunidad conyugal, también llamada sociedad conyugal o
comunidad de gananciales matrimoniales está definida en el Código Civil cuando
señala que entre marido y mujer, si no hubiere convención en contrario, son
comunes, de por mitad las ganancias o beneficios que se obtengan en el
matrimonio [17],
entre las limitaciones legales a los cónyuges para efectuar donaciones, está la
de que no podrá disponer de sus bienes propios[18]
por acto a título gratuito(donaciones) ni renunciar a herencias o legados, sin
el consentimiento del otro[19] y
en cuanto a la administración de los bienes comunes, cada cónyuge podrá
administrar por sí solo los bienes de la comunidad que hubiere adquirido con su
trabajo personal u otro título legítimo y se requerirá el consentimiento de
ambos para enajenar a título gratuito(actos de disposición-donaciones-liberalidades)
u oneroso o para gravar los bienes gananciales, cuando se trate de bienes
inmuebles, derechos o bienes sometidos a publicidad, acciones, obligaciones y
cuotas de compañías y fondos de comercio [20] A
efectos de la determinación y cálculo del impuesto en caso de donaciones de
bienes de la sociedad conyugal, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones vigente señala que las
donaciones de bienes de la sociedad conyugal se considerarán hechas por un solo
donante a los fines del cálculo del impuesto. Si entre los cónyuges y el
donatario existiere parentesco, se tomará únicamente en cuenta a los mismos
fines, el más cercano [21]
Caso práctico: Orpheo es administrador de la sociedad
conyugal que mantiene con su esposa Eurídice, con el consentimiento de ella, le
dona a Aquilino, quien es hijo de un
hermana de Eurídice llamada Armida, un
bien inmueble (terreno+ bienhechurías) que conjuntamente tiene un valor de
mercado al 12 marzo 2018 de Bs 145.000.000,00. El parentesco más cercano de los
cónyuges con Aquilino es el de Eurídice que corresponde al colateral de tercer
grado de consanguinidad, y por lo tanto el impuesto sobre donaciones que debe
determinarse en aplicación de la Tarifa del Artículo 7 de la Ley de la materia
es: Bs 145.000.000,00/500UT= 290.000UT x 50%-497,23UT= 144.502,77UTx 500UT=
72.251.385,00.
MÚLTIPLES BENEFICIARIOS DE DONACIONES Y DETERMINACION PROGRESIVA DEL IMPUESTO
La ley de Impuesto sobre Sucesiones vigente señala en su
artículo 62
Cuando una misma persona
sea beneficiaria dentro de un período de cinco (5) años, de diversas donaciones
provenientes de un mismo donante, la tarifa progresiva prevista en el artículo
7 se aplicará a esas donaciones en forma acumulativa. Si el donatario hubiere
de suceder al donante, sea a título de heredero, sea a título de legatario, las
donaciones recibidas en los cinco (5) años anteriores a la fecha de la apertura
de la sucesión, se tomarán en cuenta para fijar la cuota líquida gravable con
la tarifa progresiva, pero del impuesto que resulte se reducirá el monto de lo
que ya hubiere pagado por concepto de esas donaciones[22]
Esta norma aparece por vez primera en la Ley de Impuesto
sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966 y como señala el
profesor Gastón Montiel Villasmil, esta innovación legislativa resultaba eficaz
en la reforma de 1966, ya que, en su criterio, es evidente que mediante la
realización de diversas transmisiones gratuitas por acto entre vivos o por
herencia, el acervo hereditario se disminuye y la fuente del impuesto, que es
ese acervo, merma también considerablemente en perjuicio de la Nación [23]
Caso práctico propuesto:
Armando, padre de Alejandro, el día 31 de Marzo de 2018 le
donó un bien inmueble (local comercial) cuyo valor de mercado para esa fecha es
de Bs 250.000.000,00; por esa transmisión gratuita se determinó el impuesto de
donaciones en aplicación de la Tarifa del artículo 7 de la ley así: Bs
250.000,000,00/500UT= 500.000UT x 25%-285,23UT=
Bs 62.357.385. En fecha 07 Abril 2018, Armando le hizo a su hijo Alejandro
una remisión de deuda por Bs 180.000.000,00 que Alejandro había contraído con
Armando mediante documento autenticado previo. Como ya se había efectuado una
primera transmisión gratuita y la segunda se hizo en el lapso de cinco(5) años,
se considera la primera y la segunda transmisiones como una sola, por lo cual,
para determinar el impuesto sobre la remisión de deuda, se debe sumar la
anterior donación, es decir Bs 250.000.000,00 + 180.000.000,00= 430.000.000,00,
luego determinamos el impuesto que gravaría esa segunda transmisión así:
430.000.000,00/500UT= 860.000UT x 25%-285,23UT= Bs 107.357.385 menos el
impuesto determinado y pagado en la primera transmisión gratuita de Bs
62.357.385,00 la diferencia de impuesto a pagar es de Bs 45.000.000,00. Finalmente
en fecha 25 Abril 2018 fallece Armando y sucede su hijo Alejandro,
defiriéndosele a este una cuota hereditaria de Bs 1.350.000.000,00, a fin de
determinar el impuesto de sucesiones deben sumarse las anterioridades
liberalidades otorgadas, es decir Bs 430.000.000,00 +1.350.000.000,00=
1.780.000.000,00/500UT=3.560.000UT x 25%-285,23UT= Bs 444.857.385 menos lo
pagado por concepto de impuesto sobre las dos transmisiones gratuitas en vida
de Bs 107.357.385 la diferencia de impuesto de sucesiones que debe pagarse a
cargo de la SUCESION DE ARMANDO es de Bs 337.500.000,00.
DECLARACIÓN DE IMPUESTO CON EXCLUSIÓN DEL PROCEDIMIENTO
ELECTRÓNICO Y CERTIFICADO DE SOLVENCIA.
En materia de impuesto sobre donaciones, la ley de la
materia señala que el donante deberá presentar en el momento en que se
manifiesta la voluntad de donar, una declaración jurada con las
especificaciones y formalidades que establezca el Reglamento de la Ley [24] y
practicará en el mismo formulario la autoliquidación[25] La
Providencia Administrativa No SNAT/2013 0050 de fecha 29 de Julio de 2013
señala expresamente que las declaraciones correspondientes al impuesto sobre
donaciones continuarán siendo practicadas en forma manual, a través del
Formulario de Autoliquidación del impuesto sobre Sucesiones Forma 32 y el pago
que se genere deberá efectuarse con la Planilla de Pago de Impuesto sobre
Sucesiones Forma PS-32, es deber entonces de las respectivas Gerencias de
Tributos Internos del SENIAT disponer para los usuarios y contribuyentes los
Formularios para la Autoliquidación, sus Anexos y las Planillas de Pago. Una
vez efectuada la recaudación del impuesto sobre donaciones o después de haberse
declarado su exoneración, exención, desgravación o prescripción, el SENIAT por
órgano de su Coordinación de Sucesiones otorgará a los contribuyentes el
certificado de solvencia, y ante la falta de normas precisas sobre este
trámite, consideramos deben aplicarse por analogía lo dispuesto en los
artículos 44 y 45 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos Conexos vigente.
LINEAS DE
INVESTIGACION SUGERIDAS
1. Aplicación
del artículo 62 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso
de uniones estables de hecho
2. La
condonación de deudas de empresas extranjeras a deudores venezolanos y la
determinación del impuesto sobre donaciones
3. Los negocios
indirectos, la simulación y donaciones indirectas y sus efectos en la
determinación del impuesto sobre donaciones.
[1]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 36
[2]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 64.
[3]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 58.
[4]
Títulos valores son aquellos documentos en que un derecho está incorporado de
tal manera que es imposible ejercerlo o transferirlo independientemente de los
mismos, cita de Roberto Goldschmidt Curso de Derecho Mercantil, UCAB, FUNDACION
ROBERTO GOLDSCHMIDT, Caracas 2002.
[5]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículos y y 59.
[6]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 4
[7]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 63
[8]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículos 20 y 25.
[9]
Con la reconversión monetaria venezolana del año 2008 esta cifra quedó en BsF
2,00 y con la reconversión del año 2018 la cifra quedará fijada en BsS 0,002
“bolívares soberanos”
[10]
Código Civil 1982 Artículos 1431 y 1439
[11]
Lupini Bianchi, Luciano, Forma de la Donación y Donaciones Indirectas. Estudios
de Derecho Privado Academia de Ciencias Políticas y Sociales Serie Estudios No
85 Caracas 2010, pp 9 y 10.
[12]
Lupini Bianchi L, ob cit p 10
[13]
Lupini Bianchi, L ob cit p 20
[14]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 70.
[15]
En este sentido, dice el Dr Lupini Bianchi en la obra citada, que el negocio
simulado no es querido en realidad por las partes, que lo adoptan para con él
encubrir el verdadero negocio celebrado por ellas, véase en este punto nuestra
llamada No 11.
[16]
En relación a este indicio y los cónyuges interventores en el negocio merece la
pena analizar si en ese supuesto específico se trató de cónyuges separados de
bienes por virtud de las capitulaciones matrimoniales y la posibilidad de
efectuar compras y ventas entre ellos.
[17]
Código Civil 1982 Artículo148.
[18]
Código Civil 1982 Artículo 152.
[19]
Código Civil 1982 Artículo 154.
[20]
Código Civil 1982 Artículos 168 y 170.
[21]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 60.
[22]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 62
[23]
Montiel Villasmil, Gastón. SUCESIONES Y DONACIONES. Editorial Fabretón. Caracas
1973.
[24]
Este Reglamento nunca ha sido reformado en el tiempo y los requisitos para
formalizar la declaración ha quedado bajo la normativa interna dictada por el
SENIAT
[25]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 71
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