IMPUESTO SOBRE DONACIONES VENEZOLANO Y SU TRATAMIENTO LEGAL

IMPUESTO SOBRE DONACIONES VENEZOLANO Y SU TRATAMIENTO LEGAL

SUMARIO

El impuesto sobre las donaciones: hecho imponible, sujetos obligados, territorialidad y domicilio fiscal como criterios de potestad tributaria, base imponible, tarifa impositiva progresiva, responsabilidad solidaria, donaciones o liberalidades indirectas a los efectos tributarios y operaciones asimilables, donaciones de bienes de la sociedad conyugal, múltiples beneficiarios de donaciones, declaración de impuesto con exclusión del procedimiento electrónico y certificado de solvencia

EL IMPUESTO SOBRE DONACIONES

En la configuración del sistema tributario en general, como hemos señalado, la estructura de los impuestos recae sobre las manifestaciones de capacidad contributiva, y una de la que venimos relatando en estas conferencias es la transmisión gratuita de bienes por causa de la muerte, sino por actos entre vivos o también denominados inter vivos, y de allí que muchas legislaciones haya elegido gravar las donaciones como actos gratuitos donde la propiedad y la riqueza son objeto de transmisiones; en este sentido, y como lo anotamos en líneas anteriores, en países como España, se gravaron las donaciones como transmisiones patrimoniales onerosas por contraposición a las gratuitas que es su verdadero y natural cauce jurídico por donde debe transcurrir la carga fiscal. El impuesto sobre las donaciones representa el tributo que grava las adquisiciones gratuitas de bienes por actos entre vivos, es decir, sin ninguna contraprestación para delimitar la gratuidad, aun cuando amplios sectores de la doctrina nacional y extranjera han calificado la donación como una transmisión lucrativa sin contraprestación.  En la perspectiva de la evolución histórica apuntamos que en Venezuela, las donaciones comienzan a gravarse en forma efectiva con la promulgación de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966.

EL HECHO IMPONIBLE

Si como hemos señalado ut supra, es necesario que el legislador tributario sustraiga de la realidad económica el concepto a gravar[1], en materia de impuesto sobre donaciones tiene como hecho imponible la manifestación al Fisco Nacional de la voluntad de donar y por mandato de la ley, debe cancelarse o pagarse antes del otorgamiento de cualquier documento en que se formalice o confiera autenticidad a la donación[2]; quiere decir esto que, el concepto de transmisión gratuita como desencadenante de la tributación no varía ya se trate de donación y no por sucesión mortis causa, incluso cuando el gravamen a las donaciones participa de los mismos elementos que definen y delimitan al impuesto a las sucesiones, con la exclusiva condición que haya predominado en la operación gratuita el denominado animus donandi o liberalitatis Existen por otro lado, supuestos específicos creados por el legislador para delimitar también hechos imponibles presuntos que dan lugar al impuesto por considerar ciertas y determinadas operaciones onerosas o no como gratuitas a los efectos fiscales correspondientes.

CONTRIBUYENTES OBLIGADOS

En el impuesto sobre las donaciones, los sujetos pasivos son los beneficiarios de las mismas, esto es, los donatarios en las mismas condiciones exigidas para los beneficiarios de herencias y legados, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria entre donante y donatario; en el sentido anotado en el párrafo anterior, ciertos intervinientes en operaciones incluso onerosas podrán ser calificados como responsables tributarios respecto de este impuesto,  resultado de las denominadas donaciones indirectas.

TERRITORIALIDAD Y DOMICILIO FISCAL COMO CRITERIOS DE POTESTAD TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO SOBRE DONACIONES

En el tema de los criterios atributivos de potestad tributaria en el impuesto de donaciones, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vigente señala que la territorialidad de los bienes donados se determina por las reglas establecidas en el artículo 3 de la ley [3]; como señaláramos en otros textos, los impuestos a las transmisiones gratuitas en Venezuela tienen su base en los principios de territorialidad y domicilio; resulta interesante elaborar los supuestos de gravabilidad, tomando en cuenta que no se trata de sucesiones abiertas sino de actos inter vivos; en efecto, la ley entiende situados en territorio venezolano(tributación por obligación real), los siguientes:

1.      Acciones, obligaciones y títulos valores emitidos en Venezuela y los emitidos en el exterior por  sociedades constituidas o domiciliadas en el País: Si una persona natural o jurídica es titular de una acciones o cuotas de participación sociales o poseedor legítimo de títulos valores [4] en compañías con domicilio en Venezuela o bien fueren emitidas y/o controladas por otra empresa constituida en el exterior, fueren objeto de donación o entrega similar sin contraprestación alguna, configura un supuesto de gravabilidad, una vez hecha la manifestación de la voluntad de donar, en el momento del traspaso de las titularidades.

2.      Acciones, obligaciones y títulos valores emitidos fuera de Venezuela por Sociedades Extranjeras cuando sean poseídos por personas domiciliadas en el País: Bajo este supuesto, si se trata de donaciones o actos liberatorios sin contraprestación donde donante poseedor o detentador de las mismas, calificare a su vez como residente o domiciliado (persona jurídica) en Venezuela, en este supuesto, se vincularían los criterios de territorialidad o domicilio.

3.      Derechos o acciones que recaigan sobre bienes ubicados en Venezuela: Si se tratarse por ejemplo de cesiones gratuitas de derechos o liberalidades otorgadas sobre bienes ubicados en Venezuela, o liberalidades sin contraprestación sobre bienes muebles e inmuebles en Venezuela producto de la responsabilidad social empresarial, podrían configurar hechos gravados con el impuesto sobre donaciones.

4.      Derechos personales o de obligación cuya fuente jurídica se hubiere realizado en Venezuela: Bajo este supuesto podemos incorporar operaciones donde el titular de los derechos personales o de crédito u obligacionales, a diferencia de derechos reales, giran sobre la base de la relación entre sujetos; vgr préstamos de dinero,   contratos, compraventas, arrendamientos, hipotecas, prendas,  entre otros; el hecho gravable lo configura la actio liberalitatis en la operación donde no haya para una parte ninguna contraprestación y la condición s que tales operaciones se verifiquen en territorio de la república Bolivariana de Venezuela.

BASE IMPONIBLE Y TARIFA PROGRESIVA

En este particular, la Ley no precisa la forma legal  del cómputo de la base imponible en los casos de la determinación del impuesto de sucesiones, de manera que, por interpretación analógica de los artículos 16 y 17 de la ley, entendemos que el impuesto se determinará sobre el valor del bien donado o valor de aquella operación gratuita por acto entre vivos donde, como hemos señalado, se haya materializado el acto liberatorio o animus donandi o liberalitatis. En cuanto a la tarifa progresiva,  por expresa disposición de la Ley, resultará aplicable a la base imponible o valor del bien donado u operación o acto liberatorio, la tarifa progresiva indicada en el artículo 7 de la referida ley  [5], reiteramos nuestros comentarios sobre el particular contenidos en los textos de las conferencias anteriores.

RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

Si bien es cierto que la Ley de impuesto sobre Sucesiones, señala expresamente que los herederos y legatarios responden individual y particularmente del impuesto que recae sobre su propia cuota (legitima, cuota hereditaria, testamentaria o legado),[6] la propia ley agrega que el donante y el donatario serán responsables solidariamente del impuesto que grave la donación [7] y esto deriva de forma especial de las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario que ha creado la denominada solidaridad presunta cuando señala que estarán solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifica el mismo hecho imponible, de manera que por definición, corresponde al donatario el pago del tributo correspondiente, pero aun así, el donante asume su condición de responsable tributario como sujeto pasivo quien deberá cumplir las obligaciones a cargo de un donatario que no ha satisfecho el impuesto.[8]

DONACIONES O LIBERALIDADES INDIRECTAS A LOS EFECTOS TRIBUTARIOS Y OPERACIONES ASIMILABLES.

Hemos sostenido hasta este momento que el impuesto sobre las transmisiones gratuitas por actos entre vivos se fundamenta en el contrato de donación formalmente plasmada en expresas normas del Código Civil según el cual, para que sean válidas las donaciones, deben hacerse en forma auténtica, y debe otorgarse su aceptación, y cuando se refieran a bienes inmueble, no surtirán efecto alguno frente a terceros sino después que sean registrados ambos actos. Si la donación sea de cosa mueble, cuyo valor no exceda de dos mil bolívares,[9] no se necesitará escritura de ninguna especie[10] Por otra parte existen las denominadas donaciones indirectas, a través de las cuales, sin dar cumplimiento al riguroso esquema formal propio del contrato, puede lograrse  un fin empírico análogo, en lo económico, al de dicho contrato [11]; el profesor Lupini [12]Bianchi menciona entre donaciones indirectas, la compraventa amistosa o venta a precio vil celebrada animo liberalitatis; por otra parte, se distingue en estas especies al denominado negocio indirecto o aparentes [13] empleados para identificar a los contratos efectivamente queridos por los contratantes, aunque para fines distintos de los típicos, por contraposición al negocio simulado el cual no es querido en realidad por las partes, que lo adoptan para él encubrir el verdadero negocio celebrado por ellas; por otro lado, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos ha señalado bajo el esquema de ficciones y presunciones de hechos gravables, ciertas y determinadas operaciones que, aun cuando estén configuradas como onerosas, el legislador las ha calificado como donaciones presuntas a efectos impositivos; en el sentido que venimos exponiendo, nuevamente el legislador se ha valido de normas anti elusivas para gravar operaciones onerosas con gratuidades encubiertas, y en efecto, se califican como donaciones:

1.      El mayor valor que en un 20% o más resulte tener en el mercado, sobre el precio indicado en la transmisión, el bien enajenado entre personas unidas por parentesco hasta el 4to grado de consanguinidad o 2do de afinidad,

2.      Las remisiones totales o parciales de deudas, salvo las convenidas en favor de comerciantes en estado de atraso o quiebra y las efectuadas por la Nación, Estados y Municipios por concepto de multas y contribuciones fiscales

3.      Las renuncias de derechos de crédito o de herencias en favor de otras personas, cuando no pueda comprobarse que han sido realizadas sin el beneficio de otra contraprestación proporcionada, salvo la renuncia hecha por un heredero en provecho de todos sus coherederos a quienes se deferiría la parte del renunciante.[14]

OTRAS OPERACIONES ASIMILABLES A LIBERALIDADES

En caso de operaciones de venta, cesión de derechos, permuta o traspaso de bienes, constitución de derechos a título oneroso, cuando por indicios fundados, concordantes y precisos pudiera presumirse que se trata de una liberalidad, los funcionarios competentes podrán determinar de oficio y practicar la liquidación correspondiente. Son indicios válidos para establecer la presunción de liberalidad gravable:

1.      Que los precios o compensaciones otorgados no sean equivalentes al valor real de los bienes o derechos enajenados,

2.      Que hubieran sido pagados por terceros no interesados

3.      Que no hubieren sido pagados o si se pagaron, se los hubiere devuelto en cualquier forma que denote su simulación,[15]

4.      Que los interventores en el negocio sean cónyuges [16] o estuvieren ligados por parentesco en el 4to grado de consanguinidad o 2do de afinidad o por adopción.

DONACIONES DE BIENES DE LA SOCIEDAD CONYUGAL

La comunidad conyugal, también llamada sociedad conyugal o comunidad de gananciales matrimoniales está definida en el Código Civil cuando señala que entre marido y mujer, si no hubiere convención en contrario, son comunes, de por mitad las ganancias o beneficios que se obtengan en el matrimonio [17], entre las limitaciones legales a los cónyuges para efectuar donaciones, está la de que no podrá disponer de sus bienes propios[18] por acto a título gratuito(donaciones) ni renunciar a herencias o legados, sin el consentimiento del otro[19] y en cuanto a la administración de los bienes comunes, cada cónyuge podrá administrar por sí solo los bienes de la comunidad que hubiere adquirido con su trabajo personal u otro título legítimo y se requerirá el consentimiento de ambos para enajenar a título gratuito(actos de disposición-donaciones-liberalidades) u oneroso o para gravar los bienes gananciales, cuando se trate de bienes inmuebles, derechos o bienes sometidos a publicidad, acciones, obligaciones y cuotas de compañías y fondos de comercio [20] A efectos de la determinación y cálculo del impuesto en caso de donaciones de bienes de la sociedad conyugal, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vigente señala que las donaciones de bienes de la sociedad conyugal se considerarán hechas por un solo donante a los fines del cálculo del impuesto. Si entre los cónyuges y el donatario existiere parentesco, se tomará únicamente en cuenta a los mismos fines, el más cercano [21]

Caso práctico: Orpheo es administrador de la sociedad conyugal que mantiene con su esposa Eurídice, con el consentimiento de ella, le dona a Aquilino, quien es  hijo de un hermana de Eurídice llamada Armida,  un bien inmueble (terreno+ bienhechurías) que conjuntamente tiene un valor de mercado al 12 marzo 2018 de Bs 145.000.000,00. El parentesco más cercano de los cónyuges con Aquilino es el de Eurídice que corresponde al colateral de tercer grado de consanguinidad, y por lo tanto el impuesto sobre donaciones que debe determinarse en aplicación de la Tarifa del Artículo 7 de la Ley de la materia es: Bs 145.000.000,00/500UT= 290.000UT x 50%-497,23UT= 144.502,77UTx 500UT= 72.251.385,00.

MÚLTIPLES BENEFICIARIOS DE DONACIONES Y DETERMINACION  PROGRESIVA  DEL IMPUESTO

La ley de Impuesto sobre Sucesiones vigente señala en su artículo 62

Cuando una misma persona sea beneficiaria dentro de un período de cinco (5) años, de diversas donaciones provenientes de un mismo donante, la tarifa progresiva prevista en el artículo 7 se aplicará a esas donaciones en forma acumulativa. Si el donatario hubiere de suceder al donante, sea a título de heredero, sea a título de legatario, las donaciones recibidas en los cinco (5) años anteriores a la fecha de la apertura de la sucesión, se tomarán en cuenta para fijar la cuota líquida gravable con la tarifa progresiva, pero del impuesto que resulte se reducirá el monto de lo que ya hubiere pagado por concepto de esas donaciones[22]

Esta norma aparece por vez primera en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966 y como señala el profesor Gastón Montiel Villasmil, esta innovación legislativa resultaba eficaz en la reforma de 1966, ya que, en su criterio, es evidente que mediante la realización de diversas transmisiones gratuitas por acto entre vivos o por herencia, el acervo hereditario se disminuye y la fuente del impuesto, que es ese acervo, merma también considerablemente en perjuicio de la Nación [23]

Caso práctico propuesto:

Armando, padre de Alejandro, el día 31 de Marzo de 2018 le donó un bien inmueble (local comercial) cuyo valor de mercado para esa fecha es de Bs 250.000.000,00; por esa transmisión gratuita se determinó el impuesto de donaciones en aplicación de la Tarifa del artículo 7 de la ley así: Bs 250.000,000,00/500UT= 500.000UT x 25%-285,23UT=  Bs 62.357.385.  En fecha  07 Abril 2018, Armando le hizo a su hijo Alejandro una remisión de deuda por Bs 180.000.000,00 que Alejandro había contraído con Armando mediante documento autenticado previo. Como ya se había efectuado una primera transmisión gratuita y la segunda se hizo en el lapso de cinco(5) años, se considera la primera y la segunda transmisiones como una sola, por lo cual, para determinar el impuesto sobre la remisión de deuda, se debe sumar la anterior donación, es decir Bs 250.000.000,00 + 180.000.000,00= 430.000.000,00, luego determinamos el impuesto que gravaría esa segunda transmisión así: 430.000.000,00/500UT= 860.000UT x 25%-285,23UT= Bs 107.357.385 menos el impuesto determinado y pagado en la primera transmisión gratuita de Bs 62.357.385,00 la diferencia de impuesto a pagar es de Bs 45.000.000,00. Finalmente en fecha 25 Abril 2018 fallece Armando y sucede su hijo Alejandro, defiriéndosele a este una cuota hereditaria de Bs 1.350.000.000,00, a fin de determinar el impuesto de sucesiones deben sumarse las anterioridades liberalidades otorgadas, es decir Bs 430.000.000,00 +1.350.000.000,00= 1.780.000.000,00/500UT=3.560.000UT x 25%-285,23UT= Bs 444.857.385 menos lo pagado por concepto de impuesto sobre las dos transmisiones gratuitas en vida de Bs 107.357.385 la diferencia de impuesto de sucesiones que debe pagarse a cargo de la SUCESION DE ARMANDO es de Bs 337.500.000,00.

DECLARACIÓN DE IMPUESTO CON EXCLUSIÓN DEL PROCEDIMIENTO ELECTRÓNICO  Y CERTIFICADO DE SOLVENCIA.

En materia de impuesto sobre donaciones, la ley de la materia señala que el donante deberá presentar en el momento en que se manifiesta la voluntad de donar, una declaración jurada con las especificaciones y formalidades que establezca el Reglamento de la Ley [24] y practicará en el mismo formulario la autoliquidación[25]                                                                         La Providencia Administrativa No SNAT/2013 0050 de fecha 29 de Julio de 2013 señala expresamente que las declaraciones correspondientes al impuesto sobre donaciones continuarán siendo practicadas en forma manual, a través del Formulario de Autoliquidación del impuesto sobre Sucesiones Forma 32 y el pago que se genere deberá efectuarse con la Planilla de Pago de Impuesto sobre Sucesiones Forma PS-32, es deber entonces de las respectivas Gerencias de Tributos Internos del SENIAT disponer para los usuarios y contribuyentes los Formularios para la Autoliquidación, sus Anexos y las Planillas de Pago. Una vez efectuada la recaudación del impuesto sobre donaciones o después de haberse declarado su exoneración, exención, desgravación o prescripción, el SENIAT por órgano de su Coordinación de Sucesiones otorgará a los contribuyentes el certificado de solvencia, y ante la falta de normas precisas sobre este trámite, consideramos deben aplicarse por analogía lo dispuesto en los artículos 44 y 45 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos vigente.

LINEAS DE INVESTIGACION SUGERIDAS

1.      Aplicación del artículo 62 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso de uniones estables de hecho

2.      La condonación de deudas de empresas extranjeras a deudores venezolanos y la determinación del impuesto sobre donaciones

3.      Los negocios indirectos, la simulación y donaciones indirectas y sus efectos en la determinación del impuesto sobre donaciones.

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[1] Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 36

[2] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 64.

[3] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 58.

[4] Títulos valores son aquellos documentos en que un derecho está incorporado de tal manera que es imposible ejercerlo o transferirlo independientemente de los mismos, cita de Roberto Goldschmidt Curso de Derecho Mercantil, UCAB, FUNDACION ROBERTO GOLDSCHMIDT, Caracas 2002.

[5] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículos y y 59.

[6] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 4

[7] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 63

[8] Código Orgánico Tributario 2014 Artículos 20 y 25.

[9] Con la reconversión monetaria venezolana del año 2008 esta cifra quedó en BsF 2,00 y con la reconversión del año 2018 la cifra quedará fijada en BsS 0,002 “bolívares soberanos”

[10] Código Civil 1982 Artículos 1431 y  1439

[11] Lupini Bianchi, Luciano, Forma de la Donación y Donaciones Indirectas. Estudios de Derecho Privado Academia de Ciencias Políticas y Sociales Serie Estudios No 85 Caracas 2010, pp 9 y 10.

[12] Lupini Bianchi L, ob cit p 10

[13] Lupini Bianchi, L ob cit p 20

[14] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 70.

[15] En este sentido, dice el Dr Lupini Bianchi en la obra citada, que el negocio simulado no es querido en realidad por las partes, que lo adoptan para con él encubrir el verdadero negocio celebrado por ellas, véase en este punto nuestra llamada No 11.

[16] En relación a este indicio y los cónyuges interventores en el negocio merece la pena analizar si en ese supuesto específico se trató de cónyuges separados de bienes por virtud de las capitulaciones matrimoniales y la posibilidad de efectuar compras y ventas entre ellos.

[17] Código Civil 1982 Artículo148.

[18] Código Civil 1982 Artículo 152.

[19] Código Civil 1982 Artículo 154.

[20] Código Civil 1982 Artículos 168 y 170.

[21] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 60.

[22] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 62

[23] Montiel Villasmil, Gastón. SUCESIONES Y DONACIONES. Editorial Fabretón. Caracas 1973.

[24] Este Reglamento nunca ha sido reformado en el tiempo y los requisitos para formalizar la declaración ha quedado bajo la normativa interna dictada por el SENIAT

[25] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 71