IMPUESTO A LA TRANSMISION DE CAPITALES, PATRIMONIO, HERENCIAS, LEGADOS Y DONACIONES ¿CUÁL DEBE IMPLEMENTARSE?
IMPUESTO A LA TRANSMISIÓN DE CAPITALES, PATRIMONIO,
HERENCIAS, LEGADOS Y DONACIONES: ¿CUÁL
DEBE IMPLEMENTARSE?
SUMARIO
Impuesto a las transmisiones gratuitas por sucesión y
donación: antecedentes críticos, ventajas y desventajas como modelo tributario;
Impuesto al patrimonio bruto, patrimonio
neto y sobre capitales: antecedentes críticos; las posiciones doctrinarias. A
manera de conclusión. [1]
Impuesto a las
transmisiones gratuitas por sucesión y donación: antecedentes críticos,
ventajas y desventajas como modelo tributario
La imposición a las transmisiones gratuitas por sucesión
hereditaria y por donación no ha transcurrido sin críticas incisivas en muchos
países en las que se la ha implementado, y en otro tanto, ha sido sostenida y
defendida como integrante del elenco de impuestos en los varios de sus sistemas tributarios en función del gravamen
necesario a las fortunas deferidas por herencias y a los enriquecimientos
patrimoniales gratuitos obtenidos por las personas; la experiencia en
Venezuela, como hemos relatado en anteriores conferencias de la materia ha
marcado el destino y la secuencia legislativa de esta forma de imposición,
habida cuenta que la misma proviene del siglo xix de nuestra historia, y se ha
mantenido hasta esta fecha como uno de los impuestos de más antigüedad en
nuestro sistema de tributos. Sin embargo, la crítica dura ha sido proferida no
en función de las oportunas o inoportunas características como modelo
tributario, sino más bien en el volumen de recaudación no representativo de
cualquier impuesto bajo los principios de elasticidad y suficiencia como
recurso tributario.
Un modelo tributario óptimo debe estar integrado por
impuestos que garanticen como mínimo los principios de equidad, capacidad
contributiva, oportunidad de la recaudación, certeza sobre la magnitud de esa
recaudación, bajo costo administrativo y fiscalización simple; nos dice Victor
Serafin Groppa que si un impuesto no puede ser regulado en cuanto a su
incidencia, controlado en cuanto a su evasión y al mismo tiempo requiere una
administración costosa, compleja estructuración jurídica y difícil
fiscalización, carece de las cualidades mínimas que aseguren su eficacia [2] El
impuesto sobre Sucesiones y sobre donaciones forma parte de los modelos tributarios
implementados en muchos países donde se desea gravar la propiedad y la riqueza
patrimonial gratuita con tipos impositivos fuertes y progresivos en escalas o
tarifas graduadas como es el caso del impuesto venezolano.
Autores como Lucién Mehl señalan que el impuesto a las
sucesiones francés es un impuesto al capital que incide sobre el caudal relicto
o derelicto, en proporción al grado de parentesco entre causante y
causahabiente, que en caso de lejanía resulta más elevado y ofrece la
particularidad de que este impuesto recae sobre los capitales cada treinta o
treinta y cinco años, período extenso que permite la reconstrucción de ese
capital, circunstancia altamente favorecedora del ahorro [3] En el caso español, autores como Carretero
Pérez, ha señalado como justificante del impuesto a las sucesiones, entre otros
hechos, el que los herederos no adquieren un patrimonio propio sino que siguen
disfrutando de bienes que anteriormente gozaban junto al causante y al cual
ellos mismos había contribuido; como contrapartida, Carretero nos dice que el
impuesto de sucesiones impide la formación de capital al disminuir la capacidad
de ahorro [4] la
doctrina británica por su parte ha propuesto frente al impuesto sucesorio el
gravar todas las transmisiones gratuitas(sucesiones y donaciones), convertir el
impuesto sobre el total de la herencia en un impuesto sobre los legados
hereditarios graduando el tipo de gravamen según el patrimonio del heredero o
legatario de acuerdo a edad y relaciones con causante así como combinar un
impuesto anual sobre el patrimonio con un tributo menos progresivo sobre el
total de la herencia.[5]
Otro sector de la doctrina señala que debe prevalecer un
tratamiento fiscal conjunto de sucesiones y donaciones, ya que de no preverse
así, sería fácil la elusión fiscal transmitiendo los bienes en vida vía
donación, de manera que se fraccionaría la masa hereditaria, mitigándose la
progresividad del impuesto sucesorio [6]
Richard Musgrave, en el caso de los impuestos estatales y
federales en los Estados Unidos, señala en su obra [7]que
los impuestos sucesorios presentan un interés considerable desde el punto de
vista de la filosofía social y también como instrumento de política económica
para ajustar la distribución de la riqueza. En materia de impuestos federales
sobre donaciones, Musgrave señala que esta forma de imposición permite la
deducción al impuesto sucesorio las donaciones realizadas con anterioridad al
fallecimiento del causante[8]
El profesor argentino José Osvaldo Casás en su interesante
dossier de la reimplantación del impuesto a la transmisión gratuita de bienes,
destaca a su vez argumentos como el de García Belsunce quien señala que el
impuesto sucesorio impacta desfavorablemente en el ahorro e inversión,
alentando el consumo, por decir que es fuertemente progresivo, y
constituye más bien un medio para
cercenar y eliminar el derecho de propiedad; por otro lado, autores como Vicente
Oscar Díaz destaca una tendencia actual a la sustitución de los impuestos
sucesorios por un impuesto complementario a la renta y al gasto. En
contraposición, al hablar de ventajas como lo son la equidad y justicia no solo
por percibirse el impuesto sucesorio en ocasión de un acrecentamiento
patrimonial que no responde a ninguna actividad personal del contribuyente,
sino también por su carácter casual y por responder a un caso evidente de
aumento de la capacidad tributaria [9] En
este sentido anotado el profesor Fritz Neumark al referirse a un sistema fiscal
ideal, en razón de ser fiscalmente productivo y de posible implementación,
“justo” y económicamente racional, ha entendido que debe comprender
necesariamente, pero también solamente, los siguientes impuestos: 1) un
impuesto general sobre la renta; 2) un impuesto de sociedades; 3) un impuesto
general sobre el patrimonio; 4) un impuesto sobre el volumen de ventas como
impuesto general al consumo y 5) un impuesto de sucesiones (subrayado
nuestro) [10]
Ramón Valdés Costa nos dice que los impuestos sobre las
transmisiones a título , gratuito persiguen, como todo impuesto, el efecto
extrafiscal de redistribución de riqueza forzado por la idea generalizada de la
injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito, sobre todo cuando
ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al
núcleo familiar [11]
, y en una concepción socio económica de los impuestos sucesorales, Guillermo
Ahumada, citado por Valdés Costa, señala que los impuestos progresivos a la
tierra, a la renta agraria y a las sucesiones, aparecen como un instrumento
fundamental para lograr la justicia social [12]
Autores como Temístocles Salazar Maza señalan en referencia
al impuesto de sucesiones venezolano señaló entre otras razones justificadoras
del mismo, el que el impuesto debe establecerse para remunerar los servicios
que presta el Estado por mantener la integridad del patrimonio, por regular el
orden de suceder y por establecer las reglas según las cuales se hace posible
la traslación del patrimonio, y asimismo,
que tal impuesto sucesorio se fundamenta en el hecho de compensar las
evasiones impositivas atribuidas al causante durante su vida[13]
Impuesto al patrimonio bruto, patrimonio neto y sobre capitales: antecedentes
críticos, las posiciones doctrinarias. A manera de conclusión.
Otra de las formas impositivas a la que más frecuentemente
muchos países eligen para integrar en sus modelos tributarios es la imposición
al patrimonio que, junto a los impuestos a las transmisiones gratuitas por
sucesión y donación, los impuestos a los capitales de personas físicas y
jurídicas y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos
documentados; un típico impuesto al patrimonio la tenencia, posesión o
titularidad de bienes de una persona física existente al 31 de diciembre de
cada año o ejercicio fiscal[14],
a diferencia del denominado “patrimonio empresarial que engloba el valor de los
bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional [15];
la variante de la imposición al patrimonio abarca tanto el denominado
patrimonio neto, es decir, gravar la base neta luego de deducir al valor de los
activos, las deudas y cargas del pasivo a cargo del titular de los derechos de
propiedad; asimismo, existen otras variaciones que buscan gravar el patrimonio
bruto existente de personas físicas y sucesiones indivisas[16]
al cierre de un ejercicio fiscal determinado; en los elementos constitutivos
muchas leyes fijan los criterios de gravabilidad en función del territorio
donde estén ubicados los bienes, y bien en función de la nacionalidad o
domicilio del titular de los derechos de propiedad
¿Cuál debe prevalecer? A
manera de conclusión
Hago mías las palabras que el Dr José Andrés Octavio QEPD, señaló en el informe plenario de las III
Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario 1989 en las cual quien les escribe tuvo participación: “una reforma
al Impuesto de Sucesiones y Donaciones amerita un estudio serio y profundo”. A
lo largo de estos últimos 25 años, hemos tratado de escribir y reescribir la
historia y desarrollo crítico del impuesto a las transmisiones gratuitas, ante
la carencia de normas [17],
de reglamentos, de doctrina actualizada de parte del SENIAT( no así la valiosa
doctrina de los años anteriores a la autoliquidación), de suficiente
divulgación y difusión de esta forma de imposición, y ante la decisiva actitud
de abandono y desidia de parte de las autoridades tributarias competentes sobre
esta significativa renta en sus especiales particularidades en materia de
derecho civil, comercial, tributario, fiscal y de derecho público y privado que
envuelven su entorno como institución jurídica; las iniciativas propuestas para
su derogatoria no satisfacen a nuestro juicio un impuesto equivalente que pueda
conjugar no sólo los elementos configurativos y de procedimiento de todo
impuesto, sino también las metas de justicia social redistributiva, de equidad
e igualdad en el desarrollo de la sociedad y en su carácter auténticamente no
confiscatorio, como parecen ser los impuestos a la propiedad y a la riqueza,
según los detractores de los mismos. Corresponderá a las nuevas generaciones de
estudiosos analizar a esa profundidad aludida, los fundamentos de una nueva
forma de imposición sea a capitales, patrimonios ociosos, o transmisiones
gratuitas por sucesión y por donación, en función de la elasticidad, estabilidad y
suficiencia de nuestro Sistema Tributario
LINEAS DE INVESTIGACION SUGERIDA
Evaluación actual del modelo de impuesto de sucesiones y
donaciones actual frente a las iniciativas de gravar la tenencia de capitales y
patrimonio de personas físicas, sucesiones indivisas y patrimonios
empresariales.
[1]
Sobre este tema recomendamos la lectura de nuestra Ponencia presentada a las X
Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario AVDT Caracas 2011
[2]
Groppa Victor S. La Estructura
Tributaria como Instrumento de Desarrollo Vol I Serie Estudios sobre
Administración Tributaria Centro Interamericano de Administradores Tributarios
CIAT Panamá 1977. Cuaderno No 19.
[3]
Mehl Lucién, Elementos de Ciencia Fiscal, Casa Editora BOSCH Urgel, Barcelona,
cita de COLMENARES ZULETA JUAN CARLOS. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES
Y DEMÁS RAMOS CONEXOS, REFORMAS NECESARIAS EN LOS PROCEDIMIENTOS PARA SU
RECAUDACIÓN. PONENCIA III JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO AVDT
CARACAS 1989.
[4]
Carretero Pérez Adolfo. El Sistema Tributario Español Reformado Biblioteca
Tecnos de Estudios Jurídicos Madrid, 1964 cita de COLMENARES ZULETA JUAN
CARLOS. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMÁS RAMOS CONEXOS,
REFORMAS NECESARIAS EN LOS PROCEDIMIENTOS PARA SU RECAUDACIÓN. PONENCIA III
JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO AVDT CARACAS 1989.
[6]
Asociación Española de Asesores Fiscales en http://www.aedaf.es.doc/temporal/informe-patrimonio.doc
[7]
Musgrave Richard Hacienda Pública Teórica y Aplicada, Mc Graw Hill .Madrid,
1992
[8]
Musgrave R ob cit p 547.
[9]
Casás Osvaldo. Reimplantación del Impuesto a la Transmision Gratuita de Bienes.
Argentima. 1996.
[10]
Neumark Fritz. Principios de la Imposición. Madrid, 1994, citado por el
profesor Casás en su dossier.
[11]
Valdés Costa, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Depalma, Temis, Marcial Pons,
1996, p 138.
[12]
Ahumada G. Interpretación política de los impuestos sucesorios, Córdoba dG de
Publicaciones 1931, p 60, cita de Valdés Costa, Ramón, ob cit, p 139.
[13]
Salazar Maza Aspectos Generales de la Ley sobre Sucesiones, el Orden de
Suceder, El Control del Impuesto sobre Sucesiones. Ministerio de Hacienda,
Dirección de la Renta Interna Departamento de Sucesiones Caracas 1964, cita de
COLMENARES ZULETA JUAN CARLOS. EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMÁS
RAMOS CONEXOS, REFORMAS NECESARIAS EN LOS PROCEDIMIENTOS PARA SU RECAUDACIÓN.
PONENCIA III JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO AVDT CARACAS 1989.
[14]
En la terminología de la Ley 21.282 de Impuesto al Patrimonio en la República
Argentina. Imposición al Capital de Carlos Giuliani Fonrouge y Susana Camila
Navarrine. Depalma, 1980.
[15] Asociación
Española de Asesores Fiscales en http://www.aedaf.es.doc/temporal/informe-patrimonio.doc,
[16]
En Venezuela, en los años 2005 y 2006 circuló ampliamente un proyecto de Ley de
Impuesto sobre Bienes y Derechos Patrimoniales de Personas Físicas y Sucesiones
Indivisas, que buscaba establecer una forma de imposición al patrimonio bruto,
y no sobre el patrimonio neto, con
fuerza derogatoria del impuesto
venezolano de sucesiones y donaciones. Remitimos al lector a la lectura
de nuestra Ponencia en materia de Reforma de la Ley de Impuesto a las
Transmisiones Gratuitas frente a la iniciativa de implantación de un impuesto
al patrimonio. AVDT Caracas 2011.
[17]
Hemos incluido en nuestro libro Temas de Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, al final del texto, un proyecto de reforma a la ley de impuesto
sobre sucesiones en el año 2003, en forma previa al proyecto que presentamos a
la consideración de la AVDT en sus X Jornadas Venezolanas de 2011.
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