IMPUESTO SOBRE SUCESIONES VENEZOLANO Y SU TRATAMIENTO LEGAL(PARTE II) NORMAS ADJETIVAS-PROCEDIMIENTOS
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES VENEZOLANO Y SU TRATAMIENTO LEGAL (PARTE II) NORMAS
ADJETIVAS – PROCEDIMIENTOS
1.
Determinación
y cálculo del impuesto sobre sucesiones: determinación bona fide, la
declaración del impuesto sobre sucesiones como deber formal tributario, la
declaración electrónica creada por el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria SENIAT y el denominado procedimiento
electrónico. 2. Prórrogas para la presentación de la declaración; 3. Solicitud
de fraccionamiento de pago; 4. Emisión del certificado de solvencia; 5. La
prescripción en el impuesto sobre sucesiones y su cómputo.
DETERMINACION Y CÁLCULO DEL
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
EL Código
Orgánico Tributario promulgado por vez primera en Venezuela en el año 1982 y vigente
a partir del 31 de Enero de 1983, así como de su Reforma Parcial ocurrida en el
año 1994, [1]definieron
la determinación tributaria como el acto o conjunto de actos que declara la
existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, definición
por demás omitida en la reforma a este
instrumento orgánico en el año 2001 y
más recientemente, en el Código Orgánico Tributario del año 2014, omisión que
nunca tuvo ni ha tenido explicación, sin dejar de tener por ello la
significancia de la autodeterminación y autoliquidación de los impuestos desde
el año 1983, modificando así el anterior sistema de determinación sobre bases
imponibles no comprobadas que sugerían que los efectos de la determinación de
los impuestos era constitutiva y no declarativa como finalmente se acoge en el
año 1983. En materia de impuesto de sucesiones, la primera actuación jurídico
tributaria que permite materializar el impuesto, parte del propio contribuyente
que, con ocasión del cumplimiento del deber formal de declarar, es él mismo
quien determina bona fide el impuesto
como dijimos, sobre la base imponible representada en la cuota parte
hereditaria, legítima o legado percibido
por testamento; en este sentido, el actual Código Orgánico Tributario de 2014 dispone
que es el propio contribuyente quien por sí mismo debe determinar y cumplir con
la obligación tributaria, [2]lo
que constituye la fase declarativa del impuesto, a diferencia de la fase
determinativa de oficio sobre bases ciertas y presuntas, propia del
procedimiento de fiscalización seguido por la autoridad tributaria competente.
Ahora bien ¿cómo funciona la determinación tributaria en el impuesto de
sucesiones? Señalamos en anteriores conferencias, que es fundamental obtener el
valor de la cuota parte hereditaria en los términos de la Ley de la materia
para poder aplicar la tarifa correspondiente; sea por ejemplo que la cuota
parte hereditaria [3]de
dos (2) hijos herederos de su padre es de BsS 100.000,00, supongamos que ese
causante fallece el día 06 JUNIO de 2018(la UT para esa fecha corresponde a BsS
[4]
0,85UT según decisión de la Presidencia
de la República); convertimos la cantidad en bolívares soberanos a unidades
tributarias, esto es 117.647,05UT , como se trata de hijos, debe aplicarse la
Tarifa del artículo 7 de la Ley, en su Casilla No 1 ASCENDIENTES, DESCENDIENTES,
CONYUGE E HIJOS ADOPTIVOS en la Columna proporcional No 8 por exceder de 4000UT
en el cual el tipo impositivo es de 25% menos un sustraendo de 285,23UT [5]
entonces tenemos el siguiente cálculo= 117.647,05 x 25% - 285,23UT= 29.126,53 x
0,85UT= Bs S 24.757,55 que es el impuesto que corresponde a cada heredero y
como son dos(2) el total es de Bs 49.515,10
Sugerimos otro
ejemplo: fallece ab intestato el Sr ARTURO DE YORK GUZMAN y le sobreviven su ESPOSA
ELENA y sus hijas ODILLE Y ODETTE el 12 de junio 2018 los saldos suministrados
son:
ACTIVO HEREDITARIO BRUTO: BsS 800.000,00
ACTIVO EXCLUIDO: -
BsS 100.000,00
ACTIVO HEREDITARIO NETO: BsS
700.000,00
MENOS: PASIVO
-BsS 100.000,00
PATRIMONIO HEREDITARIO NETO BsS 600.000,00 / 3 herederos
CUOTA PARTE PARA PARA CADA HEREDERO: BsS 200.000,00/0,85UT= 235.294,11UT x 25% -
285,23UT= 58.588,29UT x 0,85UT= 49.757,55 x tres (3) = 149.272,65.
Sugerimos otro ejemplo, esta vez un caso de sucesión testada
e intestada
El Sr RICARDO CALLES tiene un patrimonio al 12 de
marzo de 2018 de Bs 1.500.000.000,00, formula testamento por documento inscrito
en el Registro Público el día 30 de Marzo 2018
donde designa como legitimarios a sus dos hijos VITTORIO Y ERNESTO y
deja afectada la cantidad separada de Bs 360.000.000,00 a distribuirla en los siguientes legados directos: 1 a su
sobrino ROBERTO la cantidad de Bs 130.000.000,00, a su sobrino HEBERT la cantidad de Bs 120.000.000,00 y a
su sobrino THOR la cantidad de Bs 110.000.000,00, a su vez ordena que los
legatarios se distribuyan proporcionalmente un único pasivo que grava los
legados que es de Bs 800.000,00.
Distribución y liquidación:
Como en este caso existen dos herederos legitimarios
especialmente designados por el testador, tenemos que, en una distribución
intestada, el monto del patrimonio se divide entre dos (2) cuotas de Bs
750.000.000,00 para cada uno, y como son legitimarios, les corresponderá la
mitad de los derechos en la sucesión intestada [6],
esto es, un 25% para cada uno, es decir, la cantidad de Bs 375.000.000,00 en
concepto de legítima. Ahora bien, los
tres legados testamentarios suman Bs 360.000.000,00, de donde podemos detectar
que hay un excedente no distribuido bajo órdenes del testador por Bs
390.000.000,00 ¿a quién corresponderá este monto restante? En virtud de que le
han sobrevivido los hijos, son éstos lo que tendrán vocación sucesoria
intestada por no haberlo dispuesto
previamente el testador en el testamento, es decir, estaríamos en presencia de
una sucesión mixta [7]
Cuota de legitima para VITTORIO Bs 375.000.000,00+
cuota intestada de Bs total deferido a este heredero= 570.000.000,00 Determine el impuesto de sucesiones
Cuota de
legitima para ERNESTO Bs 375.000.000,00+ cuota intestada de Bs 195.000.000,00 total deferido a este
heredero= 570.000.000,00 Determine el
impuesto de sucesiones
Los legados fueron conferidos en forma directa a
sobrinos del causante, de manera que no representan a otro heredero premuerto,
ausente o indigno, y debe aplicarse la Casilla No 3 de la Tarifa Otros Colaterales de 3 y 4 Grado, pero antes
es necesario distribuir proporcionalmente el pasivo ordenado por el testador,
para lo cual procederemos así:
Total de legados:
Bs 360.000.000,00
Total de legatarios: TRES SOBRINOS
Total del pasivo: Bs 800.000,00
PARTE PROPORCIONAL QUE CORRESPONDE AL LEGATARIO
ROBERTO
130.000.000,00 X 100%/360.000.000,00= 36% 800.000,00 X 36%= 288.000,00 CALCULO DE LA BASE IMPONIBLE= 130.000.000,00 – 288.000,00=
PARTE PROPORCIONAL QUE CORRESPONDE AL LEGATARIO
HEBERT
120.000.000 X 100%/360.000.00,00= 33,33%
800.000,00 X 33,33%= 266.640,00 CALCULO DE LA BASE IMPONIBLE= 120.000.000,00
PARTE PROPORCIONAL QUE CORRESPONDE AL LEGATARIO THOR
110.000.000 X 100%/360.000.000,00= 30,55% 800.000,00 X 30,55% = 244.400,00
CALCULO DE LA BASE IMPONIBLE=
110.000.000,00 – 244.400,00=
DETERMINE Y CALCULE EL IMPUESTO DE SUCESIONES QUE
CORRESPONDE A CADA LEGATARIO.
LA DECLARACION DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES COMO
DEBER FORMAL TRIBUTARIO
¿Cómo debe la sucesión cumplir los deberes formales
relacionados con este impuesto?
La declaración de los impuestos forma parte de los derechos y garantías
constitucionales del ciudadano, y precisamente uno de esos deberes lo conforma
el deber de contribuir con las cargas públicas[8],
la declaración conforma uno de los principales deberes formales tributarios
previsto en el Código Orgánico Tributario cuando señala que los contribuyentes
están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes
formales[9],
y ese pago del impuesto constituye un deber material a cargo de herederos y
legatarios. En este sentido, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones señala que los
herederos, legatarios, o uno cualquiera de ellos, deberán presentar dentro de
los 180 días siguientes [10]
a la apertura de la sucesión una declaración jurada de patrimonio gravado
conforme a la ley. Vale la pena comentar que, conforme a la Ley de Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones de 1966, el lapso para presentar la declaración
era de tres(3) meses contados a partir de la fecha de la apertura de la
sucesión y la misma se formulaba mediante escrito simple pero bajo declaración
jurada, indicando la identificación del causante, de los herederos, la cualidad
de la herencia, el tipo de herencia, los herederos y legatarios y la
descripción de los activos y pasivos, con los respectivos valores a la apertura
de la sucesión, y como ya hemos señalado, correspondía a la Administración de
Hacienda practicar la liquidación provisional y definitiva de los derechos a
favor del Fisco Nacional. Con la promulgación de los nuevos instrumentos
legales en los años 1982 y la adopción formal de la autoliquidación, el
Ministerio de Hacienda imprime de manera oficial los Formularios para la
Autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones [11];
la ley actual exige que la declaración contenga en detalle todos y cada uno de
los elementos que forman el activo y el pasivo patrimonial, con indicación de
su valor y demás características identificadoras, incluyendo bienes y derechos
exentos, exonerados o desgravados y demás datos necesarios para determinar la cuota líquida y la carga fiscal
correspondiente a cada heredero o legatario[12]
Agrega la ley como declaración obligatoria, incluso cuando el saldo del pasivo
sea superior o igual al monto del activo hereditario. En materia de
sustanciación de expediente, sin menoscabo de las disposiciones que sobre el
particular prevé la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Código
Orgánico Tributario, la ley señala que los declarantes deben acompañar todos
los anexos que exija la ley, sin perjuicio de aquellos que juzguen necesarios
para acreditar o comprobar las circunstancias particulares que conforman su
capacidad contributiva. Hemos dicho igualmente que esta materia ha adolecido de
normas reglamentarias que aclaren el sentido, propósito y razón de la ley, y en
particular observamos que a efectos del cómputo del lapso para presentar la
declaración de impuesto de sucesiones no es similar para todos los casos, ya
que pudiera tratarse de sucesiones testadas con testamento cerrado, o de
sucesiones de personas declaradas ausentes, o de herencias aceptadas a
beneficio de inventario, donde serán necesarios actos previos para considerar
abierta la sucesión, casos los cuales, sí se regulaban en el antiguo Reglamento de la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional de 1939, la ley del año 1999 [13]remite
a un reglamento las normas para formular dichas declaraciones, reglamento que
nunca ha sido dictado[14]
LA DECLARACIÓN ELECTRÓNICA CREADA POR EL SERVICIO NACIONAL
INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA SENIAT Y EL DENOMINADO
PROCEDIMIENTO ELECTRÓNICO
Es sabido que, con ocasión de la aprobación de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en el año 1999 se
incorporan a su texto muchas normas jurídicas que propician el apoyo de la
gestión del Estado sobre la base de las nuevas tecnologías; la aparición del
internet y la redes de la denominada autopista de la información y las
tecnologías electrónicas, telemáticas e informáticas,[15]
no solo han demarcado el curso de la humanidad en los tiempos actuales y
futuro, sino que son ahora las tecnologías actores fundamentales en el ámbito
de la vida ciudadana y de las relaciones no solo con sus conciudadanos y el
mundo sino en el interlocutor de las nuevas relaciones de derecho entre las
autoridades y los ciudadanos; es por lo cual, ya ha sido tradición de nuestro
Alto Tribunal el declarar y calificar el internet como notorio, público y
comunicacional; en este sentido, van surgiendo algunos instrumentos
jurídicos que han regulado parte
importante de estas tecnologías, como lo han sido la Ley de Mensaje de Datos y
Firmas Electrónicas, la Ley de Acceso a los Archivos Electrónicos de la
Administración Pública, la Ley sobre Delitos Informáticos y la Ley de
Infogobierno; fue la Ley Orgánica de la Administración Pública que señaló entre
los principios de transparencia, eficiencia y eficacia de la gestión pública,
el deber señalado a los órganos y entes públicos oficiales de establecer y mantener
una página en internet [16]
que contendrá, entre otra, la información que se considere relevante, los datos
correspondientes a su misión, organización, procedimiento, normativa que lo
regula, servicios que presta, documentos de interés para las personas,
ubicación de sus dependencias e información de contactos [17];
es a partir de estas reformas, cuando organismos como el SENIAT, abre su Portal
Fiscal en internet bajo el dominio www.seniat.gob.ve
y a partir de los años 2009 y 2010 comienza a incorporar el acceso a internet
en el cumplimiento de deberes formales, entre otras modalidades, tal como lo
hemos visto en el caso de las declaraciones electrónicas del Impuesto sobre la
Renta e IVA y en el manejo de archivos electrónicos para procesar pagos por
retenciones de impuesto sobre la renta e IVA. Sin embargo no es sino hasta el
año 2013, cuando el SENIAT dicta la Providencia Administrativa No SNAT00050 del
29 de Julio de 2013 mediante la cual se establece el deber de presentación electrónica
de las declaraciones del impuesto sobre sucesiones [18];
esta declaración electrónica fue acompañada en su momento de in instructivo de
aplicación que podía visualizarse en un
primer momento al acceder al portal fiscal en el link correspondiente,
no obstante las conocidas dificultades técnicas y falta de información oportuna
que no ofrece el mismo, ha omitido el mismo en la actualidad, tal vez por
problemas de mantenimiento o de poca o nula experticia en el manejo de
programas y aplicaciones de parte de la propia organización. No hay mayor
detalle en relación a este procedimiento, sino mencionar que la declaración
electrónica no aplicará en caso de la determinación del impuesto sobre
donaciones, que será tramitada mediante el empleo de los formularios
respectivos anteriores y sí se observa un aspecto muy preocupante de este nuevo
formato, y es que en su diseño a través del programa creado, se ha omitido, no
sabemos si deliberadamente o no la firma del abogado que redacta la declaración
, por expreso mandato de la Ley sobre Abogados de 1966 en su artículo 6 y de su
Reglamento respectivo, circunstancia que evidencia la total desaplicación del
artículo 6 citado por parte de esta Providencia 0050, lo que desde ya la vicia
de ilegalidad. Por otra parte, se observa que
los campos para el rellenado de datos específicos y detallados en la
descripción de activos y de la titularidad de la propiedad resultan escasos en
la extensión que debe ser requerida, dado que se trata de una declaración
jurada de impuestos, indispensable en el momento de sucesivas y posteriores
operaciones de disposición de bienes de parte de los herederos e integrantes de
la sucesión; se observa que, el programa no suele reconocer las reglas del
Código Civil en materia de distribución de las sucesiones, como por ejemplo
cuando debe repartirse la herencia entre el cónyuge sobreviviente y hermanos
del difunto, o tratar bajo la misma condición impositiva a sobrinos que no
ejercen su vocación hereditaria por representación sino por derecho propio, en
muchos casos reportados, el programa creado no distingue entre las estirpes, si
son en línea recta descendiente o línea colateral para la determinación del
impuesto, entre otras anomalías observadas; es importante destacar el alto
significado de las tecnologías como hemos dicho, sin embargo, la declaración de
impuesto de sucesiones no es una sola, pues puede admitir muchas formas y es
allí, donde el portal fiscal o sus diseñadores deben demostrar que el modelo
que sugieren y confeccionan se adapte a todos los supuestos legales de la misma
y, requisito obvio, que demuestren conocimientos jurídicos y tributarios. Quien
escribe estas líneas ya había sugerido en ponencias sobre el tema la
incorporación de una declaración electrónica, nos permitimos transcribir el
siguiente texto: “ REFORMAS EN LA
DECLARACION Y PAGO: Se sugiere resideñar el Formulario S32 para la
Autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones...,para la
presentación de la declaración sobre los formatos electrónicos que deberá colocar
el SENIAT A a través del Portal Fiscal, conforme a las normas técnicas y sin
que no existan más requisitos operativos que los señalados en la Ley de la
materia o su reglamento…” [19]
En cuanto al funcionario competente para
recibir la declaración, señala la Ley de la materia que serán los adscritos a
la dependencia del Ministerio de Finanzas del lugar donde se cause el impuesto [20]
PRÓRROGAS
PARA LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN
Señala la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones que en caso que en el activo sucesorio existan bienes que por su
naturaleza sean de difícil inventario o en los casos en que por impedimentos
insuperables no fueren suficientes los lapsos ordinarios, el funcionario
competente queda facultado para conceder plazos extraordinarios con el fin de
hacer la declaración de herencia, siempre que la soliciten los contribuyentes
antes del vencimiento del término que fija la ley para hacer la declaración[21],
en este punto, el Código Orgánico Tributario vigente señala los requisitos para
la solicitud de prórrogas para el cumplimiento de los deberes formales
tributarios a cargo de contribuyentes, en todo caso, toda prórroga debe
solicitarse con quince(15) días de anticipación a la fecha de vencimiento del
deber a cumplir, y solo se acordará en la medida que el solicitante motive la
misma dentro de los supuestos indicados en el citado Código [22]
SOLICITUD DE FRACCIONAMIENTO DE PAGO
Conforme a lo señalado en la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, el funcionario competente en materia de declaraciones sucesorales,
podrá permitir el pago del impuesto en porciones y por un período no mayor a
un(1) año; en este sentido conviene seguir la norma del Código Orgánico Tributario
en materia de solicitudes de fraccionamiento de pagos [23];
en este sentido, la ley de la materia permite a la sucesión solicitar formalmente autorización
para venta o constitución de derechos reales o gravámenes sobre bienes
inmuebles, muebles, créditos o acciones, así como retiro de dinero o valores en
depósito que hubieren pertenecido al causante, antes de satisfacer los
impuestos sucesorios, previa solicitud motivada de los interesados, siempre que
los derechos e intereses del Fisco queden suficientemente garantizados; entre
las garantías fiscales, el SENIAT podría solicitar además, entre otras, la
fianza, que deberá adecuarse a los requisitos exigidos en el artículo 72 del
Código Orgánico Tributario.
EMISION DEL CERTIFICADO DE SOLVENCIA
La solvencia administrativa en los impuesto
constituye un acto mediante el cual el organismo acreedor declara satisfecha y
extinguida la obligación asumida por el deudor; en el caso de los impuestos
directos, el certificado de solvencia es
el único válido y eficaz que existe en la actualidad, independiente de los
exigidos en relación al pago de contribuciones parafiscales o de seguridad
social, a diferencia de la ley de impuesto sobre la renta del año 1978 que
exigía expedir la solvencia de impuestos para operaciones como viajes al
exterior y operaciones de autenticación y registro de ventas, entre otros, el
cual se deroga formalmente con la reforma a la ley de impuesto sobre la renta
del año 1991. En materia de solvencia de impuesto de sucesiones, distinguimos
dos situaciones: la primera se refiere al otorgamiento de solvencia a fin de
acreditar cumplimiento de obligaciones de pago del impuesto, sea que la
sucesión por ejemplo participará en algún proceso de selección de contratistas
donde sea requerida la solvencia de impuestos, en tal sentido, podrán
solicitarlo a la oficina competente del SENIAT en esta materia, quien deberá
expedirlo en un lapso no mayor de tres(3) días y si fuere el caso que el SENIAT
no estuviere en condiciones de otorgarlo, dejará constancia documentada(inserta
en el expediente correspondiente) de tal hecho en el mismo plazo, declaración
que tendrá igual efecto que el certificado[24];
la segunda se refiere al caso en el cual, la sucesión como contribuyente haya
sido objeto de un procedimiento de verificación y/o fiscalización, caso en el
cual, podrá solicitar se le otorgue certificado de solvencia, previa la
constitución de garantías a satisfacción de los derechos del Fisco Nacional, en
este caso, la oficina competente deberá emitir pronunciamiento dentro de los
quince(15) días siguientes a la recepción de la solicitud y la tercera la
configura la emisión del certificado de solvencia una vez efectuada la
recaudación del impuesto o bien haberse declarado su exoneración o
extinción(pasivo mayor, exenciones, desgravaciones o certificados de liberación
por prescripción)[25]
LA PRESCRIPCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y SU
CÓMPUTO.
Dispone el Código Civil que la prescripción es un
medio de adquirir un derecho o de liberarse de una obligación, por el tiempo y
bajo las demás condiciones determinadas por la Ley [26],
la precitada norma, primeramente nos indica que la prescripción admite una
doble naturaleza: la prescripción como medio de adquisición de
derechos(prescripción adquisitiva o usucapión) y la prescripción
extintiva(transcurso de un lapso de tiempo y no un término de tiempo), ya que
en caso ser un término de tiempo, la misma produciría caducidad del tiempo al
finalizar el cómputo, excluyendo toda posibilidad de suspensión o interrupción
de ese lapso de tiempo; por otro lado, en el caso que nos ocupa, que es la
prescripción extintiva, la misma es, de por sí, un medio de extinción de una
obligación y en el derecho civil se regula expresamente que las obligaciones
nacen y se extinguen según las modalidades reconocidas y validadas por el
derecho objetivo, con lo cual, debemos concluir que la prescripción es una
norma de derecho objetivo y tan es así, que el propio Código Civil señala que
el derecho a la prescripción es irrenunciable mientras la misma no sea
adquirida, es decir, haya sido alegada y opuesta conforme a derecho[27],
en el sentido que la prescripción no procede de oficio sino a instancia del
interesado en alegarla y obtenerla [28];
concluimos igualmente en que la norma que habilita el derecho a la prescripción
no es una norma puramente de derecho adjetivo o de procedimiento, sino una
norma de derecho sustantivo u objetivo, ya que en todo caso, la obligación como
afirmamos, nace y se extingue conforme a derecho, independientemente de la
forma, modo, tiempo y efecto que deba producir el pronunciamiento de la
autoridad pública sobre un derecho del individuo. Ahora bien, ¿cuál debe ser
la forma de cómputo del lapso de prescripción en el caso de la obligación
tributaria sucesoria? Analicemos las normas del actual Código Orgánico
Tributario vigente y aplicable a los hechos imponibles acaecidos a partir del
18 de febrero de 2015, donde nos señala que el lapso de prescripción de la
obligación tributaria es de seis(6) años, a diferencia de los anteriores que
establecían un lapso de cuatro(4) años, y en el texto actual se señala un lapso
mayor de diez(10) años en caso de no declaración del hecho imponible, cuando la
Administración Tributaria no haya podido conocer el hecho imponible en casos de
determinación de oficio, cuando el contribuyente no se haya inscrito en los
registros de control que lleve la Administración Tributaria, cuando el
contribuyente extraiga del país los bienes afectos al pago de obligaciones
tributarias y cuando no lleve contabilidades o no conserve los registros
durante el plazo exigido[29]
Por otra parte, en el caso del cómputo de lapso para ejercer la acción para fiscalizar, verificar y
para determinar(declarar) la obligación
tributaria y sus accesorios(los seis años), este lapso se contará desde el
primero de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el
hecho imponible y para los tributos cuya liquidación es periódica, se entenderá
que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo[30];
es de hacer notar que el impuesto sobre las sucesiones y las donaciones es un
impuesto instantáneo no periódico, ya que en el primero de los casos, como
dijimos, el hecho imponible lo configura la apertura de sucesión con ocasión de
la muerte del causante, y el hecho imponible en el segundo, lo constituye la
manifestación al Fisco Nacional de la voluntad de donar, de manera que, si se
trata de tributos instantáneos, no es posible aplicar la citada norma del
artículo 56 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual, en aplicación de
los dispuesto en el artículo 7 del citado Código Orgánico Tributario, ante el
silencio del legislador fiscal, en caso de tributos instantáneos, el cómputo
del lapso de prescripción debe comenzar a contarse a partir del acaecimiento
del hecho imponible, y no a partir del primero de enero del año siguiente, tal
y como lo preceptúa el Código Orgánico Tributario ya citado, es decir, suplir
ese silencio normativo aplicando las normas tributarias análogas o los
principios generales del derecho tributario y en ausencia de los mismos, de los
principios generales del derecho[31];
de modo pues que, en caso del cómputo de la prescripción de la obligación
tributaria sucesoral, la misma comienza con el día de la fecha de la apertura
de la sucesión del causante, lapso éste que será interrumpido cuando la
sucesión cumpla con el deber formal de presentar declaración de sucesiones ante
el SENIAT en los lapsos legales indicados en la ley de la materia y a partir
del último acto de interrupción, comienza nuevamente a computarse el lapso de
prescripción.
Por otra parte, nuestra pregunta: ¿cómo debe
computarse el lapso de prescripción en el caso de la obligación tributaria
sucesoria, habida cuenta de la entrada en vigencia del Código Orgánico
Tributario de 2014?
Es cierto que el Código Orgánico Tributario de 2014
ha aumentado el lapso de prescripción a seis(6) y diez(10) años para “acciones
y derechos” siendo su aplicación efectiva se produjo a los noventa(90) días de
su publicación en la Gaceta Oficial que fue el día 18 de Noviembre de 2014 y
luego de esta vacatio legis, su validez y eficacia comienza a partir del 18 de
Febrero de 2015, pues bien, ¿qué lapso será aplicable en caso de prescripciones
iniciadas antes de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2014?
Si como hemos sostenido, la naturaleza jurídica de la
prescripción está integrada por normas
objetivas o sustantivas, por aplicación de la garantía constitucional de la
irretroactividad de las normas, ninguna nueva ley tendrá efecto retroactivo
excepto cuando imponga menores penas o se trate de normas de procedimiento [32](la
prescripción no la configuran normas de procedimiento o adjetivas), y por lo
dispuesto en ese sentido en el propio Código Orgánico Tributario en su artículo
8; a propósito de lo que venimos comentando, citamos el criterio expuesto por
la Sala Político Administrativa del TSJ en sentencia de fecha 27 de Julio 2009
en la cual se señala que “ …a fin de
precisar el marco normativo aplicable al caso que nos ocupa, considera
necesario esta Sala destacar que por efecto de la autonomía conceptual que le
es inmanente a la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias, las
normas sustantivas que la rigen...es criterio de esta Superioridad que para
declarar consumada la prescripción de una obligación fiscal, es menester
observar las reglas de derecho que estuvieren vigentes al momento en que se dio
inicio al período de inactividad del ente exactor en el cobro del crédito
adeudado…Esta afirmación es producto de asumir la disposición transitoria del
artículo 1988 de la Reforma parcial del Código Civil de 1982, reproducida en
similares términos en los artículos 218 del Código Orgánico Tributario de 1982
y 224 de su Reforma Parcial de 1992, que aunque dictadas para regular
situaciones de hecho preexistentes al caso de autos, recogen en esencia el
criterio del legislador nacional sobre el tratamiento que debe atribuírsele a
este medio de extinción ante la promulgación de sucesivos instrumentos
normativos relativos a la materia…” [33]
Sin entrar en consideraciones sobre el tono
restrictivo que ha aplicado el Alto Tribunal sobre las materias objeto de
prescripción tributaria(cobro de créditos y no otros derechos y acciones),
llama la atención en primer lugar que reconoce el carácter sustantivo de las
normas en materia de prescripción, y por otro lado reconoce la aplicación de
las citadas normas inter temporales que permiten efectuar el cómputo de la
prescripción en el curso de sucesivas normas que alargan dichos plazos, con lo
cual reconoce igualmente la aplicación irretroactiva de las normas en esta
materia, y adicionalmente, en abundamiento de lo anterior, el Dr José Andrés
Octavio nos señala que ante la omisión que hizo el Código Orgánico Tributario
de 1994 de la norma inter temporal del artículo 224 de su predecesor de 1992,
considera éste autor que al no haber sido modificada ni suprimida dicha norma,
la misma continua en vigencia plena, la
cual reproduce la contenida en el artículo 1988 cdl Código Civil, la cual en
todo sería aplicable a la materia tributaria, de acuerdo con la remisión que se
hace en el artículo 17 del Código Orgánico Tributario[34]
Finalizamos este apartado, citando en este orden de ideas, la disposición de la
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999
según la cual, las prescripciones que
hubieren comenzado a correr antes de la vigencia de esta Ley, se regirán por
las leyes bajo cuyo imperio principiaron, pero si desde que esta ley estuviere en
vigor, transcurriere todo el tiempo en él requerido para las prescripciones,
surtirán efecto estas su efecto aunque por dichas leyes, se requiera mayor
lapso. Las interrupciones de tales prescripciones que se produzcan a partir de
la vigencia de esta ley, surtirán efecto de acuerdo con las normas que en ella
se establezcan[35](cursivas nuestras).
IMPOSICION DIRECTA
II CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN CASO
PRÁCTICO
Fallece el causante PIETRO ALMAVIVA (residente en Venezuela
por dos años) en fecha 14 de Enero 2011; en fecha 12 de junio 2011 se presenta
la declaración de impuesto de sucesiones bajo los formularios S32 conjuntamente
con la Planilla de Pago PS32 de fecha 12 junio 2011; en fecha 14 de octubre
2011 la Coordinación de Sucesiones emite ACTA DE REQUERIMIENTO No
SNAT/GRTI/RC/SUC 3300 notificada a la sucesión en fecha 25 octubre 2011 donde
se le requiere documento original de uno de los activos; en fecha 28 octubre
2011 se emite ACTA DE RECEPCION del documento solicitado; en fecha 06 febrero
2012 se emite certificado de solvencia de sucesiones No 010101SUC; en fecha 09
septiembre 2012 la sucesión presenta declaración sustitutiva de sucesiones en
formulario S32 para incluir un activo no declarado, se paga impuesto mediante
Planilla P32 de fecha 09 septiembre 2012; en fecha 14 mayo 2013 se emite
certificado de solvencia por la sustitutiva No 990023SUC; en fecha 12 diciembre
2013 el SENIAT notifica a cargo de la Sra ALMIRENA VIUDA DE ALMAVIVA la
Providencia Administrativa No SNAT-GRTI.GCE-000222 mediante la cual es
designada contribuyente especial. Es el caso que existen dos (2) partidas de
activos propiedad del causante (derechos mobiliarios en EEUU) que no fueron declarados
en las dos declaraciones presentadas, por lo que hoy, a mayo 2016 desean oponer
la prescripción conjuntamente con la segunda declaración sustitutiva de
sucesiones, pero no tienen certeza del
lapso pues saben que en el 2014 se aprobó un nuevo Código Orgánico Tributario
que incluyó cambios en la prescripción.
Efectúe el cómputo del lapso de prescripción e indique los
actos sucesivos que tienen validez y eficacia para interrumpirla conforme al
Código Orgánico Tributario.
ACTIVIDADES PRÁCTICAS SUGERIDAS
1.
Explicar
y analizar las ventajas y desventajas que ha tenido el procedimiento de
autoliquidación en el impuesto de sucesiones con respecto a la determinación de
impuesto sobre bases imponibles no comprobadas según la ley de impuesto sobre
sucesiones de 1966.
2.
Explicar
el alcance y eficacia de las normas de gobierno electrónico en materia de
procesamiento de la declaración de impuesto de sucesiones ante SENIAT
3.
Línea
de investigación: procesamiento electrónico de las declaraciones de impuesto de
sucesiones en los casos de: ausencia presunta, presunción de muerte por
accidente, apertura e inscripción de testamentos cerrados.
4.
Línea
de investigación: cómputo efectivo del lapso de prescripción de la obligación
tributaria sucesoral y los criterios del SENIAT.
[1]
Código Orgánico Tributario 1983 Artículo 111 y Reforma Parcial al Código
Orgánico Tributario 1994 Artículo 116
[2]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 140
[3]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo
16
[4]
Con la reconversión monetaria aprobada por el Gobierno Nacional mediante el
Decreto 24/2018, el valor de la Unidad Tributaria reformada igualmente por el
Gobierno Nacional en BsF 850 debe expresarse en BsS 0,85UT a fin que todo
sistema electrónico pueda efectuar los cálculos; consideramos obligatorio que
el Gobierno publique en Gaceta Oficial la reconversión del valor de la Unidad
Tributaria.
[5]
El sustraendo es un factor matemático (en este caso expresado en valor/ut) que se calcula en cada tramo de las tarifas
progresivas.
[6]
Código Civil 1982 Artículo 883 y 884
[7]
Código Civil 1982 Artículo 807.
[8]
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999 Artículo 133
[9]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 23
[10]
Este lapso deberá computarse por días hábiles de conformidad con el Artículo 10
del Código Orgánico Tributario 2014.
[11]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 30
[12]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 28
[13]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 35
[14]
Sugerimos la lectura en nuestro Libro de Temas de Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, el Dictamen Especial en materia de plazos para estas declaraciones.
[15]
Como apoyo bibliográfico sugerimos la lectura de MARILIANA RICO COMERCIO
ELECTRÓNICO, INTERNET Y DERECHO LEGIS Caracas 2004 y Lucerito Flores. DERECHO
INFORMATICO. GRUPO PATRIA MEXICO 2009
[16]
Sugerimos la lectura del autor LEOPOLDO BRANDT GRATEROL. PAGINAS WEB
Condiciones, Políticas y Términos Legales. Legis, Caracas 2001.
[17]
Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de la Administración Pública 2014
Artículo 11
[18]
Véase PROVIDENCIA NO SNAT/2013-0050 de fecha 29 de julio de 2013, publicada en
la Gaceta Oficial No 40.216 de fecha 29 de Julio de 2013
[19]
EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES GRATUITAS (SUCESIONES Y DONACIONES) FRENTE AL
IMPUESTO AL PATRIMONIO: APORTES PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA. Ponencia a las X
Jornadas Venezolanas de derecho Tributario Asociación Venezolana de Derecho
Tributario AVDT Caracas, 2011, Tomo I p 458.8(cursivas del texto son nuestras)
[20]
Sugerimos revisar la Resolución No 32 dictada por el SENIAT EN EL AÑO 1995
donde se regulan la organización, atribuciones y funciones de las Gerencia de
Tributos Internos del SENIAT; en este sentido, la competencia la ostentan las
Coordinaciones de Sucesiones de cada Gerencia de Tributos Internos del
organismo; en el caso de la Región Capital, la competencia para recibir y
tramitar se ha distribuido en base al lugar del ultimo domicilio del causante y
de la jurisdicción donde esté ubicada la vivienda principal si procede el
beneficio. Para sucesiones domiciliadas en jurisdicción del Estado Vargas,
Municipio Chacao y Municipio Sucre del Distrito Capital, la oficina competente
es la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital; para sucesiones
domiciliadas en jurisdicción del Municipio Baruta, la oficina competente es el
Sector de Tributos Internos de Prado Humboldt Pdos del Este, y para las
sucesiones domiciliadas en el Municipio Libertador la oficina competente es el
Sector de Tributos Internos Av México Caracas.
[21]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 33
[22]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículos 45 y 46; en este sentido sugerimos
consultar la Providencia Administrativa No 116 dictada por el SENIAT en materia
de concesión de prórrogas y fraccionamiento de pago de tributos,
[23]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 47
[24]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 42
[25]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
Artículo 45.
[26]
Código Civil 1982 Artículo 1955
[27]
Código Civil 1982 Artículo 1954
[28]
Código Civil 1982 Artículo 1956
[29]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 56
[30]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 59 Numeral 1.
[31]
Conforme al Código Civil, 1982, la prescripción se cuenta por días enteros y no
por horas y la misma se consuma al fin del último día del término véanse los
artículos 1975 y 1976.
[32]
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999 Artículo 24
[33]
TSJ SPA sentencia No 01088 22 julio 2009 caso: inversiones Rio Barojo S.A
Decisiones Tribunal Supremo de Justicia, citada en el Trabajo Especial de Grado
para obtener el Título de Especialista en Derecho Tributario del abogado y
exalumno Neomar Gregorio Ruiz González
ANALISIS LEGAL Y JURISPRUDENCIAL DE LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO
TRIBUTARIO VENEZOLANO que puede
consultarse en la Biblioteca de la Universidad Central de Venezuela,
recomendamos su lectura.
[34]
Octavio Jose A. Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario. Editorial
Jurídica Venezolana. Colección Textos Legislativos No 17. Caracas, 1998, pp 154
y 155.
[35]
Ley de Reforma Parcial de la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 102,
el cual ya había sido plasmado en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos aprobada en 1982.
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