EL PATRIMONIO, LOS CAPITALES Y LA TRANSMISION GRATUITA DE DERECHOS Y SU TRATAMIENTO EN EL DERECHO TRIBUTARIO

EL PATRIMONIO, LOS CAPITALES Y LA TRANSMISION GRATUITA  DE DERECHOS  Y SU TRATAMIENTO EN EL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO

1.       El Sistema Tributario y sus bases constitucionales; 2. La imposición a las transmisiones gratuitas; 3. La imposición a la tenencia de patrimonio; 4.  La imposición a los capitales; 5.  La imposición a las transmisiones patrimoniales  y actos jurídicos documentados.

EL SISTEMA TRIBUTARIO Y SUS BASES CONSTITUCIONALES

La abundante doctrina en materia de derecho tributario nos ha aportado la conceptualización de lo que configura un sistema tributario, como el conjunto armónico de tributos vigentes en un país y en un determinado período histórico; y ese desarrollo armónico debe garantizar los principios consagrados en la carta de naturaleza que es la Constitución; las máximas premisas que integran ese sistema de tributos son: la justicia tributaria, la certeza, la comodidad y economía, así como la estabilidad, elasticidad, flexibilidad, la capacidad contributiva, la legalidad y demás principios de orden financiero, económico y jurídico.

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela plasma esos principios en la norma del artículo 316, en una intención claramente programática y dogmática,  según el cual el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de tributos.[1] y para que éste sistema tributario funcione de forma correcta debe además garantizarse el derecho de propiedad como derecho humano fundamental, sobre el cual recaerá la capacidad contributiva que delinea cada tributo[2]

Dentro de las especies de tributos, el Código Orgánico Tributario vigente desde el año 2015 señala que estarán sometidos a su imperio, los impuestos, las tasas, las contribuciones especiales, de seguridad  social  e ingresos  parafiscales.  [3]

Los tributos que integran nuestro sistema tributario están distribuidos y organizados constitucionalmente en tres poderes públicos: el poder nacional, el poder estadal y el poder municipal; Entre los tributos atribuidos al poder nacional de forma originaria figuran el impuesto a las transmisiones gratuitas y el impuesto a los capitales como formas de tributación que grava la propiedad y la riqueza (sucesiones, donaciones, patrimonios, capitales)[4]

2.      LA IMPOSICIÓN A LAS TRANSMISIONES GRATUITAS[5]

La nota característica de esta forma de imposición es, fundamentalmente la gratuidad de la operación, es decir, el incremento patrimonial gratuito percibido por los contribuyentes, a lo que muy acertadamente el maestro Héctor Villegas denominó el enriquecimiento patrimonial gratuito,[6] en contraposición a las transmisiones onerosas; es decir, aquellos negocios jurídicos que conllevan contraprestación en forma de precio, entrega material de bienes, obtención de rentas periódicas, entre otros índices calificativos(vgr Impuesto a la renta, impuesto sobre sociedades, impuesto al consumo o valor agregado). Es un tema interesante en esta forma de imposición, el gravar con su carga fiscal a ciertas y determinadas operaciones que en su aspecto formal constituyen operaciones onerosas, siendo que en el trasfondo de la operación la componen operaciones gratuitas (negocios jurídicos onerosos formalmente y gratuitos materialmente).

Bajo esta forma de imposición se gravan las transmisiones de patrimonios y bienes por sucesión hereditaria y por donación, es decir, por causa de la muerte o por actos entre vivos (liberalidades). Existen varias modalidades para establecer el gravamen a las sucesiones; en casos  como la legislación en España, en un primer momento del desarrollo de su sistema tributario, estableció lo que se denominó el impuesto de derechos reales e impuesto sobre el caudal relicto, es decir, la herencia tributaba en bloque por el impuesto de caudal relicto y el impuesto de derechos reales recaía sobre cada cuota hereditaria luego de adquirir la herencia; del mismo modo, se aplicó el impuesto de derechos reales mortis causa, un impuesto directo que recaía sobre el patrimonio hereditario[7] En las leyes de los Estados Unidos, el impuesto sobre las sucesiones podía establecerse bien sobre la herencia en su totalidad, como en el caso del impuesto estatal sobre sucesiones(caudal relicto), o bien en función de la parte de dicha herencia percibida por cada uno de los herederos particulares, esto es, las participaciones hereditarias[8] En el caso del impuesto federal sobre las donaciones en los Estados Unidos, está integrado por un impuesto general sobre transmisiones y en el momento del fallecimiento de la persona, la base imponible se determina como la suma de la herencia más las donaciones realizada con anterioridad al fallecimiento, que son gravadas entre un 18% a un 50% [9] En legislaciones como la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el impuesto recae sobre la cuota líquida recibida por el heredero, legatario o donatario en su caso, habida cuenta de las exenciones, exoneraciones o desgravaciones imputables a cada cuota; no se establece pues este gravamen sobre el caudal relicto, ni lo fue en las leyes antecesoras que gravaban las transmisiones gratuitas.[10]

3.      LA IMPOSICION A LA TENENCIA DE PATRIMONIO

En una perspectiva general, el maestro Manuel De Juano, conceptúa el impuesto al patrimonio como un impuesto anual y periódico que grava el monto de los activos menos los pasivos de los contribuyentes, que habitualmente son las personas de existencia visible, grava las cosas y derechos pertenecientes a una persona, previa deducción de las deudas que pesan sobre los mismos.[11] y, a diferencia de los impuestos sobre las transmisiones gratuitas, el hecho gravable lo configura la posesión o tenencia de patrimonio al cierre de un determinado ejercicio fiscal(de allí su carácter periódico) En legislaciones como las de los Estados Unidos, el gravamen al patrimonio aplica a la riqueza sobre una base real o bien sobre una base personal como el impuesto sobre el patrimonio neto, de allí la distinción entre un impuesto al patrimonio bruto real que suele adoptar en muchas ocasiones la versión de un impuesto típicamente inmobiliario o sobre la propiedad inmobiliaria y un impuesto al patrimonio neto personal al cierre del ejercicio fiscal, por contraposición a los impuestos que gravan el capital o a las rentas de capital[12] En legislaciones como las promulgadas en la República Argentina, el impuesto al patrimonio abarcaba el impuesto al capital de las personas físicas y sucesiones indivisas; en este sentido, el patrimonio no es la suma de determinados bienes y no admite la amputación de una parte por la exclusión de determinadas deudas[13] En el caso venezolano, no ha existido propiamente una ley que grave el patrimonio de las personas naturales, que no sea el impuesto sobre la renta que grava la utilidad o beneficio obtenido por personas naturales y jurídicas al cierre de un ejercicio fiscal; no obstante ello, en los años 2005 y 2006 se divulgó un proyecto de Impuesto sobre Bienes y Derechos Patrimoniales de las Personas Naturales y Sucesiones Indivisas, quienes debía declarar y pagar un impuesto del 1% sobre el valor de la tenencia de bienes no productores de rentas al cierre de cada ejercicio fiscal[14]

4.      LA IMPOSICIÓN A LAS TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS.

      Es este un impuesto que grava fundamentalmente la transmisión onerosa de patrimonios o las adquisiciones de patrimonio por actos jurídicos lucrativos y transmisión de riqueza obtenida por personas determinadas[15], modernamente, y en el caso concreto del Reino de España se ubica uno de los ejemplos más representativos que lo configura el denominado Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que aplica bajo los criterios de residencia en caso de transmisiones lucrativas y bajo la territorialidad en caso de actos formalizados en territorio Español, así como en aquellos actos formalizados en el extranjero por personas residentes en España, y restringiéndose en los casos de operaciones inmobiliarias situados en el extranjero y sobre transmisiones de bienes que deban surtir efecto fuera del territorio de España[16], de manera pues que esa legislación maneja los criterios de potestad tributaria en base a: la sede de dirección efectiva, el domicilio social; entre otras operaciones gravadas bajo estas modalidades encontramos la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, cesiones de derechos, adjudicaciones, permutas, subastas, transmisión de valores, entre otras[17]

PREGUNTAS CENTRALES Y LINEAS DE INVESTIGACION SUGERIDAS

1.      Analice y explique las diferencias entre la imposición a la propiedad y a la riqueza con respecto a la imposición al consumo y producción y a la imposición a las ganancias

2.      ¿debe gravarse la transmisión gratuita de capitales entre las personas pero no por causa de muerte ni por actos entre vivos?

3.      ¿es posible implementar un impuesto al patrimonio que grave la obtención de ganancias de capital?

4.      Línea de investigación: tratamiento de la territorialidad y el domicilio en los impuestos a la propiedad y a la riqueza

5.      Línea de investigación: armonización entre el impuesto a las sucesiones y a las donaciones con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

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[1] Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999 Artículo 316

[2] Constitución de la República Bolivariana de Venezuela Artículo  115.

[3] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 6152 de fecha 18 de Noviembre de 2014, Artículo 12.

[4] Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999 Artículos 156 numeral 12,  164 y 179.

[5] Sugerimos la lectura del autor ANTONIO MARTÍNEZ LAFUENTE. MANUAL DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS. Marcial Pons, Madrid, 1997.

[6] Villegas Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario .Depalma Buenos Aires, 1989 Tomo II.

[7] Sugerimos la lectura de ADOLFO CARRETERO PÉREZ. EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL REFORMADO BIBLIOTECA TECNOS DE ESTUDIOS JURIDICOS, MADRID 1964. Capítulo X.

[8] Sugerimos la consulta de RICHARD MUSGRAVE y PEGGY MUSGRAVE. HACIENDA PÚBLICA Teórica y aplicada. MC GRAW HILL 5ª Edición 1991.

[9] MUSGRAVE obra citada en la nota a pie de página anterior.

[10] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial 5391 de fecha 22 de Octubre de 1999. Sugerimos al lector la lectura de nuestra Ponencia EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES GRATUITAS (SUCESIONES Y DONACIONES) FRENTE AL IMPUESTO AL PATRIMONIO: APORTES PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA. X JORNADAS VZLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO AVDT CARACAS 2011.

[11] La cita MANUEL DE JUANO, CURSO DE FINANZAS, corresponde a la obra de profesor HECTOR B VILLEGAS. CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. ASTREA BUENOS AIRES, 2002.

[12] MUSGRAVE ob cit p 535.

[13] Sugerimos la lectura de CARLOS M GIULIANI FONROUGE y SUSANA CAMILA NAVARRINE. IMPOSICION AL CAPITAL. DEPALMA, BUENOS AIRES. 1983.

[14] Sugerimos la lectura de nuestra Ponencia EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES GRATUITAS (SUCESIONES Y DONACIONES) FRENTE AL IMPUESTO AL PATRIMONIO: APORTES PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA. X JORNADAS VZLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO AVDT CARACAS 2011.

[15] CARRETERO PEREZ,  A, EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL REFORMADO, ob cit p 255

[16] Véase MARTINEZ LAFUENTE, ANTONIO, ob cit p 64-65.

[17] MARTINEZ LAFUENTE, ANTONIO ob cit, 234 y siguientes.