IMPUESTO SOBRE SUCESIONES VENEZOLANO Y SU TRATAMIENTO LEGAL(PARTE I) NORMAS SUSTANTIVAS

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES VENEZOLANO  Y SU TRATAMIENTO LEGAL (PARTE I) NORMAS SUSTANTIVAS [1]

SUMARIO

1        El Impuesto a las transmisiones gratuitas (sucesiones hereditarias); 2. Antecedentes normativos del impuesto a las sucesiones hereditarias en Venezuela; 3. Configuración del Impuesto: Hecho Imponible, Contribuyentes y Responsables, criterios de potestad tributaria en el impuesto sobre sucesiones: territorialidad y domicilio o residencia, base imponible, progresividad de la tarifa aplicable a la parte líquida o cuota hereditaria. 4. Activos Gravables y pasivos deducibles. 5. Operaciones asimilables a los activos gravables, presunciones y normas anti-elusivas y pasivos no deducibles.

EL IMPUESTO A LAS TRANSMISIONES GRATUITAS (SUCESIONES HEREDITARIAS)

Como señaláramos en la Conferencia  1 de este temario, la sucesión representa la sustitución de dos o más sujetos en una nueva relación jurídica, producto de la apertura de la sucesión del causante[2], efecto jurídico de la muerte o de la ausencia presunta de la persona; esas transmisiones gratuitas , ese enriquecimiento patrimonial gratuito generado en la persona del heredero o legatario están gravados por el legislador con un impuesto de naturaleza directa, personal, general, progresivo y políticamente asignado al Poder Nacional por la Constitución de la República. En el ámbito legislativo[3], la actual Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 5391 de fecha 22 de Octubre de 1999 señala en forma expresa que las transmisiones gratuitas de derechos por causa de muerte serán gravadas con el impuesto a que se refiere esa ley[4]. Es un impuesto directo, ya que lo soporta el contribuyente (heredero o legatario) sin posibilidad de traslación u otro mecanismo elusivo como en el supuesto de los impuestos indirectos como de valor agregado, es decir, el sujeto pasivo lo soporta al haber incidido en forma directa sobre la cuota o porción hereditaria o legado percibido. Es personal, ya que cada legislación admite el cálculo de bases imponibles netas, luego de la deducción de activos exentos, exonerados, desgravados o en particular, del sistema de reducciones o rebajas al impuesto determinado. Es progresivo ya que el tipo impositivo discurre entre varias escalas o casillas que gravan en forma proporcional a cada cuota hereditaria y en función del grado de parentesco entre el causante y sus causahabientes y es políticamente atribuido constitucionalmente al Poder Nacional, de manera que, en el caso venezolano, no es posible a los Estados, Municipios ni Distritos Metropolitanos ni de otro órgano de la distribución del poder público, el legislar en esta materia, muy diferente al caso del Reino de España por ejemplo, donde el impuesto de sucesiones abarca los ámbitos nacional, regional(comunidades autónomas) y local o comunidades forales,  a través del mecanismo de tributos cedidos.

ANTECEDENTES  NORMATIVOS DEL IMPUESTO A LAS SUCESIONES HEREDITARIAS EN VENEZUELA

En Venezuela, los orígenes del impuesto a las transmisiones gratuitas se remontan inclusive al siglo XIX  y aparece por vez primera por virtud de la Ley de la Libertad de las Partes, Manumisión y Abolición de la Esclavitud dictada en el Congreso de Cúcuta en el año 1821 en la cual se establecía un gravamen del tres por ciento(3%) sobre el quinto(la quinta parte) de los bienes transmitidos por herencia a los descendientes legítimos; y de un tres por ciento(3%) sobre el total de los bienes legados a extraños o no parientes. En el año 1864 a raíz de la Revolución Federal y el año 1874, transcurrió un período en que no se percibió en el país el referido impuesto. En el año 1874, bajo la Presidencia de Antonio Leocadio Guzmán, apareció  de nuevo la contribución limitada al Estado Carabobo, con la finalidad de atender a los gastos del sostenimiento en Valencia del Colegio Carabobo; este impuesto era causado únicamente por las herencias deferidas a colaterales y extraños; posteriormente  ese mismo impuesto se recaudó en todo el País, con el fin de destinar su producto a la institución pública, y desde el año 1914, año en el que dejó de tener el impuesto su carácter finalista,, su producto pasó a formar parte de la Renta nacional administrada por el Ministerio de Hacienda. [5] En el Siglo XX pasado encontramos antecedentes legislativos en la denominada Ley sobre Varios Ramos de la Renta Nacional del año 1915 en la época gomecista venezolana , mediante la cual, se gravaban herencias deferidas o transmitidas a parientes colaterales del causante y no sobre los beneficios hereditarios percibidos por los parientes directos y cónyuges. Es a partir del año 1936 bajo la presidencia del General Eleazar López Contreras que el Congreso de los Estados Unidos de Venezuela(la denominación de la República de Venezuela por entonces),  cuando se aprueba y promulga la Ley sobre Varios Ramos de la Renta Nacional (conocida como la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional)[6] la cual fue aq su vez derogada por la ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional del año 1939 [7]; los denominados Ramos de la Renta Nacional o Ramos Conexos en la denominación de la actual ley, consistía, fundamentalmente en gravar con ese impuesto las redenciones de censos que devenían en porciones hereditarias producto de legados de terrenos bajo modalidades como los contratos de enfiteusis, donde el contribuyente era el beneficiario de las redenciones, siempre que ocurrieran por vía testamentaria; hoy en día, estas especies no tienen aplicación práctica. Luego de derrocada la dictadura de Pérez Jiménez en el año 1958, y con posterioridad a la reforma tributaria de 1961 bajo la Presidencia de Rómulo Betancourt, se aprobaron algunos decretos de emergencia económica en los cuales se modificaron los porcentajes impositivos de la Tarifa que gravaba las  transmisiones gratuitas por sucesiones,[8] hasta que en el año 1966 y en el marco del plan tributario trazado por la Misión Shoup de la cual existe abundante bibliografía, bajo la Presidencia del Dr Raúl Leoni, se aprobó y promulgó la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos,[9]; en este sentido, conviene plasmar en estas líneas la advertencia que nos hace Gastón Montiel Villasmil  en el sentido que la Ley que entró en vigencia el 17 de Enero de 1967, no derogó la Ley de fecha 02 de Noviembre de 1936, pues ésta ya había sido derogada por la Ley de fecha 09 de Noviembre del año 1939, que a su vez, fue objeto de reformas con fecha 25 de julio de 1941 [10] uno de los aspectos novedosos de ese texto legal fue la incorporación del gravamen sobre las transmisiones gratuitas por donaciones o actos inter-vivos o liberalidades; en este sentido, dado que para esos años no se había promulgado aún el Código Orgánico Tributario, aplicaba en materia de impuesto de sucesiones lo que se conoce como la determinación del impuesto sobre bases no comprobadas, es decir, no existían normas que permitieran al contribuyente auto determinar y auto liquidar el impuesto, recayendo las tareas de liquidación en la Administración Tributaria, quien expedía las planillas de liquidación provisional de los derechos causados(los impuestos y sanciones de multa) y con posterioridad a la revisión y conformación de la liquidación provisional, se emitía y aprobaba la planilla de liquidación definitiva a cargo de los herederos y legatarios o donatarios según el caso, y ésta planilla de liquidación constituía un acto  sujeto a inscripción en el Registro Público conforme a la Ley de Registro Público vigente en esa época anterior al año 1978 [11] fecha en la cual se aprueba ampliamente el sistema de registro público en Venezuela. En el año 1982, en el marco de la reforma tributaria impulsada durante el gobierno del Presidente Luis Herrera Campins se aprueba el primer Código Orgánico Tributario en Venezuela [12] y junto a éste importante texto legal, se aprueba y promulga la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos [13] en la cual se incorpora el procedimiento de autoliquidación del impuesto, tal y como lo contemplaba el novísimo Código Orgánico Tributario; En el año 1999, bajo los lineamientos de la ley habilitante[14] concedida al entonces Presidente Chávez, se dictó el Decreto Ley No 360 de fecha 05 de Octubre de 1999 con Rango y Fuerza de Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos[15], dicha reforma solo se circunscribió al ajuste al valor de la unidad tributaria de las cantidades expresadas en bolívares en la Ley de Sucesiones de 1982 y remitir en forma expresa al Código Orgánico Tributario las normas atinentes a los ilícitos tributarios y sus sanciones;  vale destacar que el único Reglamento en esta materia lo fue el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional dictado por el Ejecutivo Nacional el 30 de Diciembre de 1939 que reglamentaba la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional del año 1939, hoy completamente abrogado por los sucesivos textos normativos promulgados, y también señalamos la crítica del abandono progresivo de la función reglamentaria del Ejecutivo Nacional antes y ahora, la cual deploramos.

CONFIGURACIÓN DEL IMPUESTO: HECHO IMPONIBLE, CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES, CRITERIOS DE POTESTAD TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES: TERRITORIALIDAD Y DOMICILIO O RESIDENCIA, BASE IMPONIBLE, PROGRESIVIDAD DE LA TARIFA APLICABLE A LA PARTE LÍQUIDA O CUOTA HEREDITARIA.

EL HECHO IMPONIBLE

Primeramente es necesario señalar que el Código Orgánico define el hecho imponible como el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación[16] En materia de impuesto sobre sucesiones, el hecho imponible lo constituye la apertura de la sucesión del difunto [17], obviamente con ocasión de la muerte de la persona o bien de su declaración de ausencia presunta dictada por el Tribunal competente; hemos señalado con anterioridad, que la muerte tiene efectos naturales y jurídicos, y el más preciso a estos efecto es la ya citada apertura de la sucesión, definida como el momento determinante de la sucesión por causa de muerte y la constituye la circunstancia de que el patrimonio de una persona natural queda sin titular, y asimismo, el inicio del proceso de transmisión patrimonial, desencadenando elementos como la vocación hereditaria y las condiciones exigidas para heredar, aceptar o repudiar la herencia [18] Dispone la vigente Ley de Impuesto sobre Sucesiones que el impuesto sobre herencias y legados se causa donde estén situados los bienes gravados y en el momento de la apertura de la sucesión [19]

CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES

El Código Orgánico Tributario del año 2014 señala como contribuyentes a los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible, y dicha condición puede recaer en las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado, en las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho y en las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional[20] Igualmente el citado Código preceptúa que los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercidos o , en su caso, cumplidos por el sucesor a título universal, sin perjuicio del beneficio de inventario y los derechos del contribuyente fallecido transmitidos al legatario serán ejercidos por éste [21] Ahora bien, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones sujeta a su ámbito de aplicación a los beneficiarios de herencias y legados que comprendan bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones situados en el territorio nacional.[22] Es decir, la ley considera contribuyentes a las personas de los herederos, entre los cuales la ley civil distingue entre herederos universales, herederos en alícuotas partes y en legatarios, pero también pueden ser sujetos pasivos las personas jurídicas como por ejemplo, las fundaciones instituidas por testamento y aquellas personas jurídicas designadas como legatarios designados en el testamento; en este sentido, el testador puede otorgar tanto pre-legados en el caso que el legado es hecho a favor del heredero, reuniendo en una misma persona dos títulos: uno como legatario de una cosa cierta y determinada y otro como heredero sobre el resto de los bienes y también puede otorgar sub.-legados, cuando es el propio legatario el que resulta gravado con una prestación a favor de una determinada persona[23] Asimismo, en materia de impuesto sobre sucesiones, también son sujetos pasivos los responsables del impuesto[24] Los responsables, en definición del Código Orgánico Tributario son los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyente, deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes y asimismo, el citado Código destaca entre los responsables tributarios(responsables del pago del impuesto de sucesiones) entre otros, a los curadores de herencias yacentes, los mandatarios respecto de los bienes que administren o dispongan, los administradores judiciales o particulares de las sucesiones, entre éstos últimos se incluyen los albaceas testamentarios y fiduciarios [25]

CRITERIOS DE POTESTAD TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES: TERRITORIALIDAD Y DOMICILIO O RESIDENCIA

Los países del mundo establecen diferentes formas o modalidades de sujeción de sus ciudadanos, sus residentes, domiciliados o sus nacionales para que paguen los impuestos exigidos y conformados por sus sistemas tributarios vigentes; en este sentido, en ejercicio de esa potestad y soberanía fiscal, los Estados han establecido los criterios de la territorialidad, el domicilio y la nacionalidad; a este respecto, el Código Orgánico Tributario establece que las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas y las leyes tributarias nacionales podrán gravar hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana, esté residenciado o domiciliado en Venezuela, o posea establecimiento permanente o base fija en el país y la ley procurará evitar los efectos de la doble tributación [26] La Ley de Impuesto sobre Sucesiones reconoce la territorialidad de los bienes transmitidos por sucesión hereditaria como sujetos a declaración y pago del impuesto en jurisdicción venezolana, salvo el caso de inmuebles propiedad del causante en el exterior que serían gravados conforme a la legislación territorial de esa jurisdicción, y así lo indica el citado artículo 1 de la ley, al considerar como criterio vinculante la territorialidad de los bienes transmitidos mediante sucesión, esto es, bienes inmuebles en jurisdicción venezolana, bienes muebles, derechos y acciones, títulos de crédito y demás derechos cuya fuente jurídica hubiere sido constituida en Venezuela, sin embargo, agrega el artículo 3 de la  Ley de la materia,[27] entre los supuestos de gravabilidad por el territorio, las transmisiones de acciones, obligaciones y títulos valores fuera de Venezuela, cuando éstos sean poseídos por personas domiciliadas en Venezuela, es decir, si ese causante, sin importar su nacionalidad, haya permanecido en el país por un periodo continuo o discontinuo de más de 183 días  en un año calendario, o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo, serán esas transmisiones gravables conforme al impuesto sucesoral venezolano, es decir, a diferencia de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones del año 1966 que consideraba transmisiones por sucesiones territoriales gravables en Venezuela en caso que los beneficiarios(herederos y legatarios) estuvieren domiciliados en el País [28]; con ocasión de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones del año 1982, la condición de gravabilidad de la transmisión sucesoria de bienes y derechos causados o generados en el exterior, a que sean los causantes los domiciliados en Venezuela a los fines fiscales.[29]

BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES

El Autor Juan René Bach, citado por Luis Casado Hidalgo, define la base imponible como la cifra neta que resulta luego de computar en una particular situación gravable, factores positivos y negativos; y en relación a la cual se aplican las tasas(o tipos) para calcular el impuesto [30] En materia de impuesto de sucesiones, la base imponible debe calcularse primeramente luego de la determinación del patrimonio neto hereditario, restando de la universalidad de los bienes que forman el activo, la totalidad de las cargas que forman el pasivo, con las reglas y limitaciones establecidas en la ley y en la determinación del patrimonio neto hereditario, no se incluirán los bienes exentos, ni los desgravados[31] PATRIMONIO HEREDITARIO BRUTO-EXCLUSIONES(EXENCIONES+EXONERACIONES+DESGRAVAMENES)= PATRIMONIO NETO-(PASIVOS)= PATRIMONIO NETO GRAVABLE/HEREDEROS= CUOTA PARTE GRAVABLE.

La cuota líquida hereditaria a gravar a cargo del heredero se calcula en base al patrimonio neto dejado por el causante después de restarle el valor de los legados y cargas establecidos por éste en beneficio de terceros y aplicándose las exoneraciones que le beneficien como tal y la cuota  líquida a cargo del legatario se calculará por el valor del bien o los bienes que forman el legado, habida cuenta de las exoneraciones que le beneficien como tal[32]

CUOTA PARTE HEREDERO ABINTESTATO= PATRIMONIO NETO GRAVABLE/NUMERO DE HEREDEROS

CUOTA PARTE HEREDERO TESTAMENTARIO= PATRIMONIO NETO –(LEGADOS+CARGAS TESTAMENTARIAS)

CUOTA DE LEGADO TESTAMENTARIO= VALOR DEL LEGADO –(EXENCIONES+EXONERACIONES).

PROGRESIVIDAD DE LA TARIFA APLICABLE A LA PARTE LÍQUIDA O CUOTA HEREDITARIA O LEGADO TESTAMENTARIO

En la teoría general del impuesto, un impuesto proporcional es el que mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada y un impuesto es progresivo, cuando la relación de cuantía del impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de ésta[33]; ya hemos señalado que el sistema tributario venezolano basa la tributación en una norma programática constitucional que propicia los impuestos progresivos frente a los proporcionales, en armonización más efectiva con la capacidad contributiva, [34] y es práctica común fijar los impuestos personales y directos bajo los esquemas de gravamen progresivo como la renta, patrimonio y capitales; los autores distinguen entre las denominadas progresividades por escalas y por clases, las primeras se aplican dividiendo la riqueza imponible en fracciones y a cada una de estas se le aplica una tasa determinada cada vez mayor hasta alcanzar la máxima en la cual el impuesto se hace proporcional y la segunda se aplica a toda la riqueza la alícuota correspondiente a la fracción final[35] La Ley de Impuesto sobre Sucesiones vigente señala que el impuesto sobre sucesiones y legados se calculará sobre la parte líquida que corresponda cada heredero o legatario, de acuerdo con la tarifa progresiva graduada, la cual contiene CUATR0 (4) Casillas y OCHO(8) Columnas; cada Casilla representa el grado de parentesco entre causante y causahabientes o beneficiarios y cada cuota es gravada en proporción a su monto líquido y al grado de parentesco lejano o cercano, es decir, a mayor lejanía en la relación de parentesco mayor será el impuesto, de un mínimo en una primera Casilla de 1% hasta un máximo en una Casilla Cuarta de un 55% de impuesto y en caso que deban determinarse cuotas de estirpes por derecho de representación, el porcentaje a aplicar a esa cuota será el que hubiese aplicado al representado de haber sobrevivido[36]

ACTIVOS GRAVABLES, EXENTOS, EXONERADOS, DESGRAVADOS  Y PASIVOS DEDUCIBLES

A los efectos de la determinación del patrimonio neto hereditario como antes se ha señalado, deberán incluirse en la declaración de impuesto de sucesiones, todos los bienes, derechos y acciones que para el momento de la apertura de la sucesión se encuentre a nombre del causante, en virtud de título expedido conforme a la ley [37] es decir, los bienes inmuebles(aplicando la territorialidad de la ley venezolana), los derechos y acciones de cuya propiedad era titular el causante, en este sentido, cabría incluir no solo los bienes muebles tangibles, sino también los derechos intangibles propiedad del causante y con valor de mercado(derechos de autor, marca, patente, franquicias, etc), si el causante era propietario en un 100% de la propiedad, si era copropietario conjuntamente con otros, deberá determinarse el porcentaje de su participación como activo gravable, si era comunero, asociado, socio, poseedor precario con capacidad de adquirir por prescripción o usucapión, en caso de comunidades conyugales, solo deberá determinarse el patrimonio producto de la comunidad que se extingue por la muerte de uno de los esposos hasta un 50%, ya que el restante pertenece de pleno derecho al sobreviviente por gananciales; si se trataba que el causante era poseedor sucesorio en sucesiones indivisas deberá declararse su participación en la sucesión como sucesor por derecho propio o si lo fue por representación de un causante inmediato anterior al último causante.

ACTIVOS EXENTOS EXONERADOS Y DESGRAVADOS

La Ley de Impuesto sobre Sucesiones vigente señala los supuestos en los cuales los activos transmitidos por sucesión sean calificados como EXENTOS; en este sentido,  las transmisiones exentas son las que reciban los entes públicos territoriales, la cuota correspondiente a los ascendientes, descendientes y cónyuge y padres e hijos por adopción, cuando no exceda de 75 Unidades Tributarias y las transmisiones recibidas por entes públicos no territoriales que ejerzan fundamentalmente actividades de beneficencia o protección social, siempre que destinen los bienes recibidos o su producto al cumplimiento de sus fines sociales[38]

Por su parte, los ACTIVOS DESGRAVADOS son aquellas partidas de activos no calificados como gravables con el impuesto, tales como la vivienda que haya servido como asiento de hogar del causante en forma permanente y se transmita con esos fines a sus ascendientes, descendientes, cónyuge y padres e hijos por adopción, las cantidades percibidas en concepto de indemnizaciones laborales, prestaciones, pólizas de seguro, con ocasión del fallecimiento del causante, libros, ropas y utensilios de uso personal y mobiliario de la casa del causante, sin incluir joyas ni objetos de valor histórico o artístico y aquellos que correspondan a entes territoriales cuando concurran otros herederos o legatarios.[39]

Los ACTIVOS EXONERADOS están previstos en la ley, los cuales, por elemental definición del Código Orgánico Tributario, tal incentivo fiscal debe ser determinado por parte de la potestad reglamentaria del Ejecutivo Nacional y el manejo de la política fiscal redistributiva del gasto público que debe implementar el Gobierno por disposiciones constitucionales, es decir, debe ser emitido y debidamente publicado el respectivo decreto de exoneración, con las condiciones, derechos y limitaciones fijadas por el Ejecutivo Nacional[40], es posible que otras leyes no tributarias confieran o bien exenciones ope legis o bien exoneraciones a cargo del Ejecutivo Nacional, sobre las bases del principio de legalidad de todo incentivo tributario[41]

PASIVOS DEDUCIBLES

En la tónica progresiva y personal del impuesto de sucesiones, la ley admite la deducción a los activos sucesorios de las pasivos y acreencias contra el causante a fin de obtener el patrimonio neto y las cuotas sucesorias gravables; en este sentido, a fines tributarios, en la declaración sucesoral pueden imputarse toda deuda o acreencia contra el causante, líquida, exigible y no cancelada al momento de la apertura de la sucesión, salvo los gastos de exequias del causante, que pueden ser deducidos una vez cancelados por los sucesores; se admiten igualmente los gastos de inventario y avalúo de los bienes y gastos de testamentaria y asimismo los gastos por concepto de honorarios profesionales(abogados, contadores, administradores comerciales, ingenieros tasadores) quienes facturarán a nombre de la sucesión, pero tales honorarios estarán sujetos a una escala limitativa a fines fiscales para calcular el denominado límite máximo admisible para ser deducidos al activo hereditario.

OPERACIONES ASIMILABLES A LOS ACTIVOS GRAVABLES, PRESUNCIONES Y NORMAS ANTI-ELUSIVAS Y PASIVOS NO DEDUCIBLES.

Como ya se ha afirmado en párrafos anteriores y en otros textos, el impuesto a las sucesiones hereditarias tiene como objeto gravar el enriquecimiento patrimonial gratuito obtenido por los herederos y legatarios, de manera que la premisa fundamental radica en gravar lo gratuito, sin embargo, es posible que existieren otras operaciones patrimoniales efectuadas por la persona en vida que no configuraron actos liberatorios o donaciones, sino actos patrimoniales onerosos, es decir, ventas, entregas materiales, permutas, traspasos, cesiones de derechos, entre otros que serán calificados y asimilables a operaciones o transmisiones gratuitas, con la consecuente gravabilidad de las mismas con este impuesto; es decir, en caso que los expectantes causante y herederos en vida efectuaren dichas operaciones, las mismas deban ser sumadas nuevamente al activo hereditario a los fines fiscales; se trata de presunciones específicas encaminadas a reconducir al caudal hereditario bienes y derechos enajenados en condiciones que hacen suponer al legislador que se trata materialmente de disposiciones mortis causa encubiertas o simuladas como transmisiones intervivos [42] quiere decir que, los herederos o potenciales herederos o expectantes herederos, en vida de su causante hubieren hecho ABUSO DE FORMAS para lograr la disminución de la cuantía de la obligación tributaria, con lo cual entraríamos en un supuesto de ELUSIÓN de impuestos; en este sentido, la doctrina ha definido el ABUSO DE FORMAS como la recurrencia a figuras jurídicas válidas en sus ramas de origen pero que en un caso concreto se manifiestan como inadecuadas, anormales e inexplicables y cuyo objetivo es el deliberado propósito de no pagar el tributo correspondiente [43] Es precisamente la Ley de Impuesto sobre Sucesiones de 1966 que incorpora a la masa hereditaria aquellos activos egresados del patrimonio del causante en determinadas condiciones de variables temporales y beneficiarios vinculados en forma consanguínea, direccional,  societaria entre otros; la Ley de Impuesto de Sucesiones de 1982 y la actual, al referirse que, a efectos tributarios, se considerarán activos gravables con el impuesto [44]:

1.      Todo bien inmueble que, a la fecha de la apertura de la sucesión aparezca enajenado por el causante mediante documentos no protocolizados en la Oficina de Registro Público, con excepción de aquellas enajenaciones constantes en documentos auténticos, cuyo otorgamiento haya tenido lugar por lo menos dos(2) años antes de la muerte del causante. Observamos en este caso dos variables, la variable temporal, es decir, el tiempo transcurrido entre la operación o fecha de la autenticación o reconocimiento del documento y la fecha de la muerte de la persona, es decir, de su apertura de sucesión para que tal operación deba adicionarse como una transmisión gratuita gravable con el impuesto si no excedió de ese lapso de tiempo, de manera que, si efectivamente se trató de operaciones de enajenación(venta, permuta, dación en pago, etc) inscritas en el Registro Público, o si en ausencia de este protocolo, la autenticación excedió de los dos(2) años, la misma no tendría interés fiscal.[45]

2.      Los bienes enajenados a título oneroso por el causante en el año anterior a su fallecimiento, en favor de quienes estén llamados a sucederle, de quienes aparezcan instituidos como sus herederos o legatarios, de las personas que se presumen interpuestas de aquellas conforme al Código Civil o de personas morales que pertenezcan a unos u otros. Bajo este supuesto, igualmente observamos dos variables: la variable temporal, es decir, el tiempo transcurrido entre la fecha de la operación de enajenación, venta, permuta u otro acto de disposición del bien, sin importar si se trató de operaciones autenticadas, reconocidas o inscritas en el Registro Público, y la variable sujetos intervinientes en la operación, caso en el cual la ley ha distinguido como tales vinculados a la operación: los herederos intestados, los herederos y legatarios testamentarios, las personas que se reputan interpuestas(ascendientes, descendientes y cónyuge de la persona incapaz [46]indigno de suceder) y si en la operación intervinieron personas morales,[47] es decir, personas jurídicas, fundacionales, asociativas, organizacionales, corporativas en las cuales tales personas citadas tengan participación accionarial, societaria, direccional, entre otros criterios de vinculación.  Como excepción a este supuesto de inclusión de activos gravables,  la ley contempla las siguientes: a) justificación de inversión del producto de la operación de enajenación en el pago de gastos necesarios para el causante, a la adquisición de otros activos que reemplacen los que fueron enajenados o que dicho precio se encuentre invertido en depósitos bancarios o créditos a nombre del causante.

3.      Los bienes adquiridos a título oneroso por el causante y en nuda propiedad por las personas contempladas en el numeral 3 del Artículo 18 de la Ley, siempre que la operación se hubiere realizado en los tres (3) años anteriores a su fallecimiento. En este supuesto, el legislador se permite incluir o adicionar como activos gravables con el impuesto, no sólo por operaciones de venta o permutas, sino por aquellos actos que impliquen la cesión de derechos reales efectuada por acto oneroso en vida del causante, esto es, mediante la constitución de derechos de usufructo, uso o habitación,  y en particular, esta operación viene dada por la articulación de dos formas de cesión de los derechos reales, es decir, la configuración de la NUDO PROPIEDAD[48] por una parte, y la constitución de USUFRUCTO en este caso, a favor de las personas ya antes identificadas respecto de su causante(herederos intestados, herederos y legatarios testamentarios, personas interpuestas y personas morales); y por otro lado, también se observa la variable temporal, es decir, el tiempo transcurrido entre la fecha de la operación(NUDO PRIOPIEDAD-USUFRUCTO) y la fecha de la apertura de la sucesión, dentro de los tres(3) años, quiere decir que, excediéndose de esos tres(3) años, la operación no tendría interés fiscal.

4.      Los bienes enajenados a título oneroso por el causante en nuda propiedad y con reserva de usufructo a esas mismas personas, dentro de los cinco (5) años anteriores a su fallecimiento. En este supuesto, se trataría que el causante en vida hubiere cedido los derechos de propiedad de un activo, desmembrándola en dos cesiones: cesión de la nuda propiedad y cesión de reserva de usufructo a las personas indicadas en el numeral 3 del Artículo 18 de la Ley,  con la variable temporal, esto es, el tiempo transcurrido entre la fecha de ambas cesiones de derechos reales y la fecha de la apertura de la sucesión; si se excediere de ese lapso, las operaciones de cesión no tendrían interés fiscal.

5.      Finaliza el artículo 18 en su numeral 6, indicando que también tendrían interés fiscal y serían adicionadas a la masa hereditaria, cualquier otra operación por la cual hubieren salido bienes del patrimonio del causante mediante actos encaminados a defraudar los derechos del Fisco, siempre que ello aparezca de circunstancias claras, precisas, concordantes y suficientemente fundadas; citando de nuevo a Villegas, simular es dar una cosa la apariencia de otra y un contrato es simulado cuando no tiene existencia real y el delito de fraude requiere de dolo que es la finalidad de obtener el provecho patrimonial indebido dejando de pagar total o parcialmente lo que se adeuda; no defrauda, en palabras de Villegas, por ausencia de dolo quien se cree que tiene derecho al no pago o al pago disminuido de un tributo.[49]

PASIVOS NO DEDUCIBLES

En este particular, remitimos al lector al artículo 26 de la vigente Ley de impuesto sobre Sucesiones de 1999, no obstante, comentamos la disposición contenida en el numeral 4 de dicho artículo en relación a las cargas y deudas no admitidas a los fines de la obtención del patrimonio neto sucesorio a declarar, en este sentido, la ley señala como no deducible las deudas que resulten de créditos hipotecarios o quirografarios constituidos por el causante en el año anterior a su fallecimiento  a favor de: herederos intestados, herederos y legatarios testamentarios, personas interpuestas o de personas jurídicas de las cuales el causante y las personas naturales citadas sean accionistas mayoritarios, individual o conjuntamente; es decir, en este supuesto de no deducibilidad no concurre la variable temporal, sino las variables de vinculación por parentesco y corporativas o societarias(tenencia de acciones o cuotas de participación, control de compañías) donde sean intervinientes estas personas con intereses en la sucesión, salvo que dicho producto de la acreencia contra el causante se haya destinado al pago de obligaciones y gastos necesarios para el causante, a la adquisición a nombre de éste de otros bienes representados en el activo o que dicho producto se encuentre invertido en depósitos bancarios o en otros créditos ciertos a favor del causante[50]

ACTIVIDADES SUGERIDAS

1.      ¿Es más conveniente a fines tributarios establecer la territorialidad del impuesto a las sucesiones en Venezuela, aplicando los criterios  de gravabilidad en base al domicilio de los herederos o del domicilio  del causante?

2.      Explique y analice el mecanismo de normas anti elusivas creado por la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vigente

3.      Línea de investigación: progresividad y proporcionalidad del impuesto a las sucesiones frente a la conveniencia de gravar el caudal relicto de los bienes o sobre la cuota parte de cada heredero y legatario

4.      Línea de investigación: estudio sobre la factibilidad de aplicar las normas anti elusivas y adición de bienes gravables con el impuesto a las sucesiones, en caso de constitución de derechos reales por acto gratuito y en vida del otorgante.

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[1] Sugerimos al lector la consulta de las siguientes fuentes de nuestra autoría: TEMAS DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 4ta Edición digitalizada en www.valoislamotte2.blogspot.com y nuestro trabajo IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES publicado en el LIBRO MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO de la ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO AVDT  Caracas.

[2] Código Civil 1981 Artículo 993

[3] Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999 Artículo 156 Numeral 12.

[4] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 5391 de fecha 22 de Octubre de 1999 Artículo 1.

[5] Salazar Maza, Temístocles.  Aspectos Generales de la Ley sobre Sucesiones. El Orden de Suceder. Control del Impuesto sobre Sucesiones.  Ponencia presentada al Seminario de Adiestramiento para Inspectores Fiscales de la Renta de Timbre (Sucesiones) auspiciado por el Ministerio de Hacienda, 12 de Noviembre 1963. Dirección de la Renta Interna Departamento de Sucesiones. Caracas, Marzo 1964, citado en nuestro trabajo EL CONTROL DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, presentados por quien escribe al Centro de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Católica Andrés Bello. Caracas al Concurso de Investigación 1979, premio Mención Honorífica 1979.

[6] La Ley sobre Varios Ramos de la Renta Nacional publicada en la Gaceta Oficial de fecha 02 de Noviembre de 1936 derogó la Ley sobre Varios Ramos de la Renta Nacional del año 1915

[7] Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional del  09 de Noviembre de 1939, publicada en la Gaceta Oficial de fecha 06 de Agosto de 194; nos dice el autor

[8] Decreto Ley No 581 de fecha 30 de Junio de 1961 en el marco de las Medidas Económicas de Urgencia dictadas durante la Presidencia de Rómulo Betancourt 1959-1963.

[9] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 1077 de fecha 17 de Enero de 1967

[10] Montiel Villasmil Gastón.  SUCESIONES Y DONACIONES. Ediciones Fabretón. Caracas, 1973, p 21.

[11] La  ley de Registro Público del año 1978  y sus reformas de los años 1993 y 1994 fue derogada por el Decreto No 1554  con Fuerza de Ley de Registro Público y del Notariado publicado en la Gaceta Oficial No 37.333 de fecha 27 de Noviembre de 2001 y éste a su vez fue derogado por la Ley de Registro Público y del Notariado publicada en la Gaceta Oficial No 5.833 de fecha 22 de Diciembre de 2006, la cual se mantiene vigente hasta la fecha.

[12] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 2992 Extraordinario de fecha 3 de Agosto de 1982, vigente a partir del  año 1983.

[13] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 3007 de fecha 31 de Agosto de 1982, vigente a partir del 30 de Septiembre de 1982.

[14] Ley Orgánica que autoriza al Presidente de la República para dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera requeridas por el Interés Público, publicada en la Gaceta Oficial No 36.687 de fecha 25 de Abril de 1999

[15] Véase Gaceta Oficial No 5391 de fecha 22 de Octubre de 1999, la Ley vigente.

[16] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 6152 de fecha 18 de Noviembre de 2014 Artículo 36

[17] Código Civil 1982 Artículo 993

[18] Véase Colmenares Zuleta Juan Carlos. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos Editorial Lizcalibros Caracas 2ª Reimpresión  2011 y también en nuestra edición digitalizada visitando nuestro blog www.valoislamntte2.blogspot.com

[19] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 5.

[20] Código Orgánico Tributario 2014  Artículo 22

[21] Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 24

[22] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 2.

[23] Rojas Agustín. Nuevo Derecho Hereditario Venezolano. Bufete Editor, Caracas 1984, p 206.

[24] Código Orgánico Tributario 2014 Artículos 25 y 28

[25] Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 156. El albaceazgo es una institución de derecho  civil sugerimos la lectura de sus disposiciones en el Código Civil.

[26] Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 12.

[27] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 3.

[28] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1966 Artículo 2.

[29] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1982 Artículo 3 e igualmente Artículo 3 de la Ley del año 1999

[30] Bach, Juan René Base Imponible en Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo II p 82 citado por Casado Hidalgo Luis. Procedimiento Administrativo Tributario en el Derecho Venezolano. Ediciones Universidad Central de Venezuela, Caracas 1966.

[31] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 15

[32] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículos 16 y 17

[33] Véase Valdes Costa, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Depalma, Temis, Marcial Pons 1996.

[34] Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999 Artículo 316.

[35] Véase Valdes Costa, Ramón. Curso de Derecho Tributario.  Depalma, Temis, Marcial Pons. 1996

[36] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 7 y Parágrafo Único.

[37] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 18 numeral 1.

[38] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo  8

[39] Ley de impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 10

[40] Sugerimos al lector revisar en nuestra edición, el capítulo referido a las exenciones, exoneraciones y reducciones en materia de impuesto sobre sucesiones

[41] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 9.

[42] Merino Jara Isaac. Adición de bienes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones citado de internet.

[43] Villegas Héctor.  Dictamen Jurídico sobre Defraudación. Colegio de Escribanos de la Provincia de Córdoba inscrito bajo No 409800 de fecha 21 Abril 1995. En tal sentido véase el Artículo 16 del Código Orgánico Tributario 2014.

[44] Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 18 numerales 2 al 6.

[45] Se sugiere revisar la Ley del Registro Público y del Notariado para verificar el requisito obligatorio de inscripción en el mismo de las operaciones de ventas inmobiliarias.

[46] Véase el Artículo 848 del Código Civil referido a la calificación de personas interpuestas.

[47] Sugerimos revisar las normas del Código Civil en relación a la calificación que el legislador hace de las personas morales

[48] La NUDO PROPIEDAD es definida como la diferencia entre el valor de la PLENA PROPIEDAD de un activo y el valor de los derechos de USUFRUCTO.

[49] Villegas, H, dictamen citado en nuestra cita No 42 de esta Conferencia; en este sentido conviene analizar con detalle la disposición contenida en el Artículo 119 del Código Orgánico Tributario referida a la sanción por defraudación y su tipo penal aplicable.

[50] Más detalles de los aspectos de esta Conferencia pueden ser revisados en nuestra edición digital visitando www.valoislamotte2.blogspot.como o en nuestra  segunda reimpresión del libro TEMAS DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES   Lizcalibros Caracas   2011.