ASPECTOS PRÁCTICOS DE LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA A CARGO DE LOS ÓRGANOS DE CONTROL FISCAL EXTERNO. FUNDAMENTOS, ÁMBITO, ALCANCE Y PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN.[1] 1. FUNDAMENTOS CONSTITUCIONALES DEL CONTROL FISCAL.
ASPECTOS PRÁCTICOS DE LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA A CARGO DE LOS ÓRGANOS
DE CONTROL FISCAL EXTERNO. FUNDAMENTOS, ÁMBITO, ALCANCE Y PROCEDIMIENTOS DE
FISCALIZACIÓN.[1]
1.
FUNDAMENTOS CONSTITUCIONALES DEL CONTROL FISCAL.
El control fiscal representa hoy en día, uno de los
principios fundamentales del derecho público y es uno de los elementos básicos
del Estado de Derecho y para que exista este Estado de Derecho [2], y
para que exista el Estado de Derecho, no basta que exista un sistema de normas
más o menos reglado en lo formal, no basta con que exista un conjunto armónico
de normas jurídicas, sino que es necesario la existencia de un control jurídico
eficaz, objetivo e independiente [3]
Así como para el que el control se perfeccione y desarrolle en su más amplio
sentido, es menester la existencia de un sistema que implique garantías de
respeto e independencia por su gestión, y también para que la acción de las
esferas políticas y administrativas de un Estado importe garantía de que ese
actuar no caerá en los límites de la arbitrariedad , es necesario un control
jurídico fuerte, sereno y eficaz [4]
En la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, al igual que sus predecesoras, se ha consagrado la figura del
control fiscal, esta vez, en el marco del poder ciudadano[5]
que será independiente y sus órganos gozan de autonomía funcional, financiera y
administrativa; la Contraloría está dotada de autonomía funcional que se recoge
en varias disposiciones constitucionales como la competencia que la propia
Constitución le atribuye, que da a la Contraloría el ejercicio de la función de
control fiscal; la organización y funcionamiento de la Contraloría está
reservada a la ley, la Contraloría está bajo la dirección y responsabilidad del
Contralor General de la República, que le permite definir las directrices que
van a orientar su funcionamiento [6] y
tendrán a su cargo, conforme a la Constitución, prevenir, investigar y
sancionar los hechos que atenten contra la ética pública y la moral
administrativa, velar por la buena gestión y la legalidad en el uso del
patrimonio público, el cumplimiento y la aplicación del principio de la
legalidad en toda la actividad administrativa del Estado, y asimismo, promover
la educación como proceso creador de la ciudadanía, así como la solidaridad, la
libertad, la democracia, la responsabilidad social y el trabajo [7]
El
Constituyente de 1999 ha consagrado a la Contraloría General de la República
como el órgano de control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos,
bienes públicos y bienes nacionales, así como las operaciones relativas a los
mismos y goza de autonomía funcional, administrativa y organizativa y orienta
su actuación a las funciones de inspección de los organismos y entidades
sujetas a su control [8];
al igual que la Constitución de 1961, se ha dotado al máximo órgano de control
de los atributos necesarios para hacer el control fiscal operativo e
independiente, esto es, el ejercicio pleno de la autonomía en el ejercicio de
sus funciones constitucionales [9]
De acuerdo a la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela 1999, son atribuciones de la Contraloría General de la
República:
1. Ejercer el control, vigilancia y fiscalización de los
ingresos, gastos y bienes públicos, así como las operaciones relativas a los
mismos, sin perjuicio de las facultades que se atribuyan a otros órganos, en el
caso de los Estados y Municipios, de conformidad con la ley.
2. Controlar la deuda pública, sin perjuicio de las
facultades que se atribuyan a otros órganos en el caso de los Estados y
Municipios, de conformidad con la ley.
3. Inspeccionar y fiscalizar los órganos, entidades y
personas jurídicas del sector público sometidos a su control; practicar
fiscalizaciones, disponer el inicio de investigaciones sobre irregularidades
contra el patrimonio público, así como dictar las medidas, imponer los reparos
y aplicar las sanciones administrativas a que haya lugar de conformidad con la
ley.
4. Instar al Fiscal o a la Fiscal de la República a que
ejerzan las acciones judiciales a que hubiere lugar con motivo de las
infracciones y delitos cometidos contra el patrimonio público y de los cuales
tenga conocimiento en el ejercicio de sus atribuciones.
5. Ejercer el control de gestión y evaluar el
cumplimiento y resultado de las decisiones y políticas públicas de los órganos,
entidades y personas jurídicas del sector público sujetos a su control,
relacionados con sus ingresos, gastos y bienes.
6. Las demás que le atribuyan esta Constitución y la Ley [10]
2.
BASES LEGALES DEL CONTROL FISCAL
El constituyente venezolano de 1999, así como el
constituyente patrio de 1961, siguiendo las premisas de la Constitución de la
República de 1947, [11]
atribuyó a la ley especial en la materia, lo relativo a la organización y
funcionamiento de la Contraloría General de la República, así como la nueva
institución del Sistema Nacional de Control Fiscal [12];
con anterioridad a la promulgación de la primera Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República en el año 1975, la organización, atribuciones y
funciones estaban reguladas por las disposiciones de la Ley Orgánica de la
Hacienda Pública Nacional del año 1938; en ese entonces, la Contraloría General
de la Nación estaba integrada por tres(3) Salas: La Sala de Examen, La Sala de
Centralización y la Sala de Control [13]
En fecha 04 de Enero de 1975, fue
promulgada la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República [14];
en este texto legal, se atribuye a la Contraloría General de la República el
control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes
públicos, así como las operaciones relativas a los mismos. En fecha 11 de
Diciembre de 1984, [15]fue
promulgada la Reforma Parcial a la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República del año 1975, con idénticos postulados en cuanto a las atribuciones
originariamente conferidas por la primera Ley del Organismo Contralor. En fecha
13 de Diciembre de 1995, [16]tuvo
lugar la promulgación de la segunda Ley Orgánica de la Contraloría General de
la República, que deroga la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República del año 1984 antes citada, y por
consiguiente, la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República del año
1975, siguiendo los principios rectores de las leyes predecesoras en cuanto a
las atribuciones de control, vigilancia y fiscalización de ingresos, gastos y
bienes públicos. En fecha 17 de Diciembre de 2001, [17]se
promulga la tercera Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y
del Sistema Nacional de Control Fiscal; bajo esta nueva Ley, la Contraloría
General de la República se constituye en uno de los órganos integrantes del
Sistema Nacional de Control Fiscal y la participación ciudadana [18]
3.
DIVERSAS MODALIDADES DE EJERCICIO DEL CONTROL FISCAL:
Desde los primeros tiempos en que existió la
Contraloría General de la Nación, bajo los lineamientos de la denominada
Contaduría General de Hacienda prevista en la Ley Orgánica de la Hacienda
Pública Nacional de los años, 1918,1938, 1948, 1961 y conforme a las bases
normativas contenidas en las Leyes de Contraloría de los años 1975, 1984, 1995,
el control fiscal se clasificó básicamente en dos grupos fundamentales: El
Control Previo y el Control Posterior. El control sobre el gasto público
admitía las siguientes subdivisiones: control previo al gasto y al pago;
control posterior (examen de las cuentas); control sobre los bienes nacionales:
previo y posterior, y también los denominados control perceptivo o concomitante
y control de gestión [19]
a)
El Control
administrativo jurisdiccional y no jurisdiccional
El control jurisdiccional corresponde a los
Tribunales, sean tribunales administrativos, especiales, de plena jurisdicción
o tribunales ordinarios [20]
Por su parte, el control no jurisdiccional son propiamente administrativos
internos, y los realiza la administración activa, así como los controles
externos [21]
El control administrativo o interno es el que se ejerce dentro de la propia
administración, y se denomina control jerárquico, pues corresponde al jerarca
su ejercicio [22]
b)
Control previo o preventivo
El control previo o preventivo permite revisar el acto antes de
que éste llegue a ejecutarse, dentro de su proceso de formación e incide en la
determinación de la legalidad o ilegalidad del acto controlado; éste debe
ejecutarse con la agilidad indispensable, pues subentiende la dinámica que está
ínsita dentro del actuar de la administración [23]
En la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema
Nacional de Control Fiscal se define al control interno(control previo) como un
sistema que comprende el plan de organización, las políticas, normas, así como
los métodos y procedimientos adoptados dentro de un ente u organismo sujeto a
la ley [24] El
control del gasto público, cuya sustentación es el llamado control previo, base
fundamental del quehacer actual de la Contraloría, constituye una importantísima
actividad cuyos créditos en beneficio del país son abundantes [25]
c)
El Control Posterior o a posteriori
El control posterior o a posteriori se extiende no
solo al egreso o gasto, sino que también a los rubros de ingresos, ya que no
sólo en el gasto sino que en muchos casos también en los ingresos, es posible
detectar irregularidades [26]
El control posterior, incide en la revisión de lo que la Administración ha
pagado, a fin de revisar dichas operaciones desde el punto de vista de la
legalidad administrativa y, asimismo, en la detección de irregularidades en la
liquidación y recaudación de los ingresos públicos [27]
El control posterior se extiende no solo al egreso, sino también a los rubros
de ingresos, y se concreta en reparos que se formulan, tanto a las cuentas de
ingresos, como las de gastos que deben rendir periódicamente los funcionarios
que tienen a su cargo la administración, depósito o custodia de fondos o bienes
nacionales [28]
d)
El Control Perceptivo o Concomitante
El control perceptivo o concomitante como también se
le ha denominado, siempre estuvo relacionado con las tareas de control previo,
y sus postulados siempre fueron de naturaleza objetiva y se ejercía con la
finalidad de verificar si los bienes o
servicios que adquiría o contrataba el Ejecutivo reunían las condiciones que
aparecían en los proyectos y si los ya aprobados por el Organismo son provistos
en la cantidad y calidad en que constaban en el proyecto [29]
Los órganos de control fiscal podrán utilizar los métodos de control perceptivo
que sean necesarios con el fin de verificar la legalidad, exactitud, sinceridad
y corrección de las operaciones y acciones administrativas y la ejecución de
contratos de los entes sujetos al control de la Contraloría General de la
República [30]
e)
El Control de Gestión
Esta modalidad de control comprende la verificación
del costo de los servicios públicos, los resultados de la acción
administrativa, la eficacia con que operan las entidades sujetas al control,
vigilancia y fiscalización de la Contraloría General de la República [31]
Los órganos de control fiscal, dentro del ámbito de sus competencias, podrán
realizar auditorías, estudios, análisis e investigaciones respecto de las
actividades de los entes y organismos sujetos a su control, para evaluar los
planes y programas en cuya ejecución intervengan dichos entes u organismos [32]
4.
EL CONTROL FISCAL EXTERNO: PRINCIPIOS RECTORES Y
ORGANOS COMPETENTES PARA SU EJERCICIO.
Definido en la Ley Orgánica de la Contraloría General
de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, el control externo
comprende la vigilancia, inspección y fiscalización ejercida por los órganos
competentes [33]sobre
las operaciones de las entidades referidas en el artículo 9 de esa ley
numerales 1 al 11 a fin de determinar el cumplimiento de las disposiciones
constitucionales, legales, reglamentarias y demás normas aplicables a sus
operaciones; determinar el grado de observancia de las políticas prescritas en
relación con el patrimonio y la salvaguarda de sus recursos; establecer la
medida en que se hubieren alcanzado sus metas y objetivos; verificar la
exactitud y sinceridad de la información financiera, administrativa y de
gestión del ente controlado; evaluar la eficiencia, eficacia, economía, calidad
de las operaciones, con base a los índices de gestión, rendimiento y demás
técnicas aplicables y evaluar el sistema de control interno y formular las
recomendaciones necesarias para mejorarlo [34]Conforme
a la Ley de Contraloría vigente desde el año 2001, son entidades sujetas al
control, vigilancia y fiscalización del órgano contralor:
1. Órganos del Poder Público Nacional
2. Órganos del Poder Público Estadal
3. Órganos del Poder Público(Distritos Metropolitanos)
4. Órganos del Poder Público Municipal( entidades creadas
en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal)
5. Órganos del Poder Público Territorios Federales (ahora
Estados) y Dependencias Federales (ahora Territorios Insulares)
6. Institutos Autónomos Nacionales, Estadales,
Distritales y Municipales
7. Banco Central de Venezuela
8. Universidades públicas
9. Otras personas de derecho público nacionales,
estadales, distritales y municipales
10. Sociedades de cualquier naturaleza en las cuales las
personas antes referidas, tengan participación en su capital social, y las que
se constituyan con la participación de aquéllas
11. Fundaciones, Asociaciones Civiles y demás
instituciones creadas con fondos públicos, o que sean dirigidas por las
personas antes referidas, o en las cuales tales personas designen sus
autoridades, o cuando los aportes presupuestarios o contribuciones efectuados
en un ejercicio presupuestario por una o varias de las personas antes
referidas, representen el cincuenta por ciento (50%) o más de su presupuesto.
En el actual marco legal que regula la organización y
funcionamiento de la Contraloría General de la República, a diferencia de las leyes predecesoras de los
años1975, su reforma parcial de 1984 y la ley del año 1995, antes referidas, de
manera expresa, al señalar los sujetos, entidades y organismos sujetos al
control, vigilancia y fiscalización del organismo, indica dos sujetos bien
definidos: en primer lugar las personas naturales y jurídicas que sean
contribuyentes o responsables conforme al Código Orgánico Tributario, y en
segundo lugar toda persona natural o jurídica que contrate, negocie o celebre
operaciones con cualesquiera de los sujetos , entes e instituciones sometidas a
su control y enumeradas en el párrafo anterior; respecto del primero de los
nombrados, es obvia la intención del legislador, de remitir al Código Orgánico
Tributario, por ser la norma orgánica especial en materia tributaria, lo
atinente a las normas que en materia de fiscalización de ingresos tributarios
debe aplicar la Contraloría, tanto por mandato constitucional como por mandato
legal; en este sentido, el Código Orgánico Tributario define, entre los sujetos
pasivos de la obligación tributaria a los contribuyentes, como los sujetos pasivos respecto de los
cuales se verifica el hecho imponible que origina la obligación tributaria,
esto es, las personas naturales, prescindiendo de su capacidad en el derecho
privado, así como las personas jurídicas y otros entes colectivos con
personalidad jurídica y calidad de sujeto de derecho, y las entidades o
colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y
tengan autonomía funcional; asimismo, define a los responsables como los
sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben, por disposición
expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes [35]
5.
EL CONTROL FISCAL EXTERNO Y EL EXAMEN DE LAS CUENTAS:
LAS CUENTAS DE INGRESOS, GASTOS Y BIENES.
La función de control, y específicamente lo atinente al control fiscal externo o
control posterior (a posteriori), en toda su variedad de modos o formas,
implica por sí misma, por su propia naturaleza, de parte del organismo de
control, una actuación de segundo grado, de revisión o reexamen de otra
anterior que lo autoriza a tomar las medidas pertinentes, cada vez que observe
que el órgano o actividad que la Ley somete a control no se ajustan a las
reglas que los rigen, y presupone en consecuencia, la presencia de dos
diferentes figuras subjetivas: la que actúa (administración activa) y la que
establece la conformidad de la actuación de la primera con el esquema normativo
dentro de la cual opera [36] A
diferencia de las anteriores normas de rango sub legal, como lo son y han sido
las normas del Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República (ahora Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República y del Sistema Nacional de Control Fiscal), se ha reconocido el
ejercicio del control fiscal, según la oportunidad de su ejecución, y entre esta
categoría incluye el denominado control interno posterior, que comprende los
procedimientos de control incorporados en el plan de la organización y en los
reglamentos, manuales de procedimiento y demás instrumentos específicos de cada
órgano o entidad, aplicable por los gerentes, jefes o autoridades
administrativas de cada departamento, sección o cuadro organizativo, sobre los
resultados de las operaciones y actividades realizadas por las unidades
administrativas y servidores bajo su directa supervisión, sin perjuicio de las
competencias de las unidades de auditoría interna [37]
Como resultado del ejercicio de las potestades de
control atribuidas a la Contraloría General de la República y demás Órganos de
Control Fiscal con competencia en la materia, y en especial, en el marco de la
Ley vigente del año 2001, referidas a las modalidades de control interno y
externo, se señala a las personas que administren, manejen o custodien recursos
de entes y organismos señalados en el artículo 9, numerales 1 al 11 de la ley,
la obligación de formar y rendir cuenta de las operaciones y resultados de su
gestión, y ésta obligación es extensiva a quienes administren o custodien por
cuenta y orden de los citados entes y organismos, recursos que pertenecieren a
terceros, y esa obligación de formar y rendir las cuentas de ingresos, gastos y
bienes públicos, implica el ejercicio de una de las facultades conferidas a la
Contraloría General de la República y demás Órganos de Control Fiscal, que es
el examen de la cuenta, definido como el acto de revisión definitiva y
concluyente de los comprobantes y estados contables que rinden periódicamente
los funcionarios y entidades encargadas de la administración, manejo y custodia
de los fondos y otros bienes públicos, para verificar su corrección y legalidad
[38]
El Examen de la Cuenta consiste en comprobar la sinceridad y exactitud de las
operaciones de las cuentas; la veracidad del cumplimiento de los objetivos y
metas en la captación, manejo y uso de los recursos públicos durante la gestión
y determinar si se han cumplido las disposiciones constitucionales, legales y
sub legales [39]
La cuenta objeto de examen está constituida por el
conjunto de libros, registros, comprobantes y demás documentos que demuestren
formal y materialmente los actos de administración, manejo y custodia de los
recursos en un período determinado, así como la información sobre la
programación de las metas y objetivos a alcanzar y los resultados de su
ejecución [40]
La formación de la cuenta se contrae a la compilación y organización de los
comprobantes, registros, libros y documentos para su presentación y
rendición, que implica la obligación de
demostrar formal y materialmente la corrección de la administración, manejo o
custodia de los recursos [41]
Son partes integrales del examen de la cuenta, la presentación de informe de
examen, informe de calificación y declaratoria de fenecimiento de las cuentas
de ingresos, gastos y bienes de los entes y organismos indicados en el artículo
9, numerales 1 al 11 de la ley, así como de los recursos administrados por
entidades o personas del sector privado, provenientes de dichos entes y
organismos [42]
En la legislación anterior a la actual Ley Orgánica de
la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control
Fiscal, se previeron las normas atinentes a la práctica del examen de la
cuenta; en particular, tales normas de procedimiento comunes a las distintas
cuentas fueron las siguientes:
1. Comprobar la veracidad y exactitud de las operaciones,
2. Determinar si se han cumplido las disposiciones
legales pertinentes y las estipulaciones contractuales, según el caso,
3. Establecer si existen indicios de que se han cometido
hechos punibles y solicitar de los Tribunales u otras autoridades competentes
las sanciones del caso y el resarcimiento de los daños y perjuicios que
pudieren haberse causado y
4. Determinar los errores u omisiones que pudieren
existir en dichas cuentas [43]
6 EL EXAMEN DE LAS CUENTAS DE INGRESOS Y SUS RESULTADOS: FORMULACIÓN DEL
REPARO NO TRIBUTARIO A LA GESTIÓN DEL FUNCIONARIO CUENTADANTE
Una vez concluido el examen de la cuenta, luego de su
calificación, puede haber arrojar como resultado la formulación del reparo a quienes hayan
causado daños al patrimonio de la República o de los entes u organismos
señalados en el artículo 9, numerales1 al 11 de la ley, sea por conductas
omisivas en el manejo de los recursos administrados, o bien por haber incurrido
en contravenciones de los planes de organización, políticas, normas y métodos
de control interno aplicados por el ente controlado [44]; la formulación tal reparo de naturaleza no
tributaria, dirigido a la gestión administrativa del funcionario del ente u
organismo sujeto a control vigilancia y fiscalización, es expresión del
ejercicio de la potestad resarcitoria que corresponde determinar a la
Contraloría General de la República y demás Órganos de Control Fiscal, y que
podrá determinar si se dictase el auto de fenecimiento con reparo sobre la
cuenta que ha sido objetada por la Contraloría General de la República; otras
consecuencias inmediatas serían la imposición de sanciones en el área de la
competencia legal atribuida a los Órganos de Control Fiscal y la determinación
de responsabilidad administrativa, civil y penal de los funcionarios cuentadantes
[45]encargados
de la administración, manejo y custodia de los recursos de los entes
controlados, con lo que ya es posible advertir que, según los postulados de la
Ley de Contraloría del año 2001, en particular, los reparos surgidos con
ocasión del examen de la cuenta de ingresos, al estar dirigidos a la gestión
administrativa del funcionario, solo se
pueden calificar como reparos no tributarios, a diferencia de los reparos de
naturaleza tributaria formulados directamente al contribuyente sobre la base de
sus obligaciones y deberes tributarios para con la República. Entre las cuentas
de ingresos podemos citar las cuentas de rentas de impuesto sobre la renta,
aduanas, alcohol y especies alcohólicas, sucesiones y donaciones, entre otras.
Ahora bien, interesa destacar, aun cuando no es el
tema central de estos comentarios, que la formulación del reparo no tributario,
junto con la determinación de responsabilidad administrativa y la imposición de
multas, son consecuencia directa e inmediata de los resultados arrojados de la
práctica del examen de las cuentas, sean éstas de ingresos, gastos y bienes
públicos, así como de los resultados obtenidos por la ejecución de auditorías,
inspecciones y fiscalizaciones, y hubieren surgido indicios de la causación de
daños al patrimonio público de los entes u organismos sujetos al control
fiscal, en el supuesto que estos hechos,
actos u omisiones fueren contrarios a las normas legales o sub legales, o
contrarios a los planes organizativos, políticas, sistemas y procedimientos
empleados, o por la adopción de conductas omisivas o negligentes en el manejo
de bienes y recursos [46]
El reparo se ha definido como aquella declaración unilateral
de voluntad del Organismo Contralor, que surge del examen de las cuentas,
dirigida a una oficina de administración y liquidación de rentas o a
funcionarios sujetos a la jurisdicción de la Contraloría, que tengan o hayan
tenido a su cargo la recepción, custodia y manejo de fondos públicos o de
especies fiscales y mediante la cual se persigue obtener el pago, reintegro o
la justificación de la cuenta u operación proyectada.
Siebel Girón Ramírez, distingue los reparos que recaen
sobre aspectos de forma y de fondo, e igualmente entre reparos directos
dirigidos a los contribuyentes y los directos dirigidos a los cuentadantes [47]
7. EL CONTROL FISCAL EXTERNO Y EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
TRIBUTARIA
7.1 la Función de
Fiscalización y las Normas del Código Orgánico Tributario.
Respecto al ámbito y alcance del ejercicio del control
fiscal externo y los sujetos al control de la Contraloría General de la
República, el texto legal aprobado en el año 2001, a diferencia de las leyes
predecesoras de los años 1975, 1984 y 1995, ha hecho una clara remisión
normativa del ejercicio del control fiscal externo tributario, al señalar,
entre los sujetos al control de la Contraloría General de la República a las
personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o responsables, conforme
a lo previsto en el Código Orgánico Tributario, o sobre estas mismas personas
cuando contraten, negocien o celebren operaciones con cualesquiera de los
organismos o entidades mencionados en los numerales 1 al 11 del artículo 9 de
la ley de la materia, o bien si estas personas intervinieren en cualquier forma
en la administración, manejo o custodia de recursos públicos [48],
dado que el ejercicio del control fiscal, sea externo o interno, así como del
examen de cuentas, inspecciones y fiscalizaciones el propio texto legal refiere
en forma taxativa a las operaciones de las entidades indicadas en el artículo 9
numerales 1 al 11, con exclusión aparente del numeral 12 antes comentado y
referido. Conforme al Código Civil
Venezolano de 1982, son personas naturales son todos los individuos de la
especie humana [49]
Por su parte, son personas jurídicas, colectivas, morales, complejas o
abstractas, todos los entes aptos para ser titulares de derechos o deberes y
que no son individuos de la especie humana [50]
Por su parte, el Código Orgánico Tributario define al contribuyente como el
sujeto pasivo respecto del cual se verifica el hecho imponible, y esta
condición puede recaer sobre las personas naturales, prescindiendo de su
capacidad según el derecho privado, sobre las personas jurídicas y demás entes
colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyan calidad de sujetos de
derecho y sobre las entidades o colectividades que constituyan una unidad
económica, dispongan de patrimonio y tengas autonomía funcional [51]
Los responsables tributarios son los sujetos pasivos que, sin tener el carácter
de contribuyentes, deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las
obligaciones atribuidas a los contribuyentes [52]
vgr Agentes de Retención y Percepción, Directores, Gerentes y Administradores,
mandatarios, Síndicos, Liquidadores de sociedades, Albaceas, Padres, Tutores,
Curadores, entre otros [53].
Asimismo, la remisión al Código Orgánico Tributario que ha hecho la actual Ley
de Contraloría del año 2001 resultan evidentes al indicar expresamente que la
responsabilidad civil se hará efectiva conforme a las leyes que regulen la
materia y mediante el procedimiento previsto en esa ley para la determinación
del reparo ( en este caso no tributario), salvo que se trate de materias
reguladas por el Código Orgánico Tributario, en cuyo caso se aplicarán las
disposiciones en él contenidas (sobre los reparos de naturaleza tributaria).
Similar remisión resulta además de dos disposiciones de la nueva Ley de
Contraloría del año 2001, esto es, cuando señala que corresponde a la
Contraloría ejercer sobre los contribuyentes y responsables, previstos en el
Código Orgánico Tributario, así como sobre los demás particulares, las
potestades que específicamente le atribuye la ley [54];
Asimismo, en ejercicio de sus atribuciones de control, los órganos de control
fiscal externo podrán efectuar las fiscalizaciones que consideren necesarias en
los lugares, establecimientos, vehículos, libros y documentos de personas
naturales o jurídicas que sean contribuyentes o responsables, señalados en el
Código Orgánico Tributario, o que negocien, contraten o celebren operaciones
con los entes sujetos a su control, o que administren, manejen o custodien
bienes o fondos de esas entidades [55]
Con respecto a la función de fiscalización ejercida
por los órganos de control fiscal externo en los términos del Código Orgánico
Tributario a cuya normativa especial ha remitido la actual Ley de Contraloría
del año 2001, es conveniente recordar y ratificar que, conforme a la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Contraloría está
dotada de amplias facultades de control y fiscalización [56].
En el ámbito de la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, las
potestades y facultades de ejercicio del control fiscal externo, en particular
sobre los ingresos de carácter tributario, igualmente están plasmadas en su
artículo 46 según el cual, la Contraloría General de la República y los demás
entes y órganos de control fiscal externo, en el ámbito de sus competencias
podrán realizar auditorías, inspecciones, fiscalizaciones, exámenes, estudios,
análisis e investigaciones de todo tipo para verificar la legalidad, exactitud
, sinceridad y corrección de sus operaciones, así como para evaluar el
cumplimiento y resultados de las políticas y acciones administrativas,
eficacia, eficiencia, calidad e impacto de su gestión [57],
lo cual pone de manifiesto la competencia atribuida a la Contraloría General de
la República en materia tributaria, para ejercer sus funciones de control
externo sobre los ingresos nacionales por concepto de tributos, sea a través
del examen de las cuentas de ingresos, como del ejercicio de la facultad o
potestad de fiscalización.
Por su parte, el procedimiento de fiscalización
tributaria está señalado taxativamente en los artículos 121, y en especial, en
el artículo 127 del Código Orgánico Tributario; en efecto, la Administración
Tributaria está dotada de las más amplias facultades de fiscalización [58] y
determinación tributaria [59] y
en particular:
1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán
mediante providencia administrativa. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de
manera general sobre uno o varios períodos fiscales, o de manera selectiva
sobre uno o varios elementos de la base imponible
2. Realizar fiscalizaciones en sus oficinas, a través del
control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables,
conforme al procedimiento previsto en este Código, tomando en consideración la
información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o
receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad de
relacione con la contribuyente o responsable sujeto a fiscalización.
Las funciones de control, vigilancia y fiscalización
que la Contraloría debe efectuar por expreso mandato constitucional y por su
ley orgánica, pueden realizarse primeramente mediante el procedimiento para el
examen de la cuenta de ingresos y de gastos que periódicamente deben presentar
los funcionarios designados cuentadantes de los entes controlados; no obstante,
ésta no es la única forma de control, ya que, por elemental interpretación de
la potestad contralora, si así fuese, su ejercicio se vería limitado por los
parámetros que en relación al tiempo y a la materia le señale el ente sometido
al control en la presentación de la cuenta respectiva; por ello, al margen de
las cuentas enviadas por la Administración, la Contraloría tiene competencia
para realizar otras formas de control [60]
De la lectura detenida de la disposición contenida en
el artículo 66 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y
del Sistema Nacional de Control Fiscal (nuestra llamada No 54), se puede
colegir que toda la facultad de fiscalizar conferida a la Contraloría General
de la República es muy expresa y no se circunscribe únicamente a la facultad de
examinar la cuenta; en la práctica, sucede con frecuencia que al examinar una
cuenta de ingresos, surjan dudas que haga necesaria una fiscalización con el
objeto de determinar la autenticidad de las declaraciones de impuestos (vgr
avalúos de inmuebles, auditorías, fiscalizaciones en libros contables, etc),
sin que por ésta razón pueda suponerse que toda fiscalización deba tener su
causa en el examen de la cuenta y que mal pueda pensarse que toda
fiscalización, fuera del alcance de dicho examen sea ilegal [61]
7.2 Órganos de control fiscal externo con competencia en materia de
fiscalizaciones tributarias y de examen de cuentas.
La Administración Contralora tiene facultades de
control sobre un número amplísimo de entes y de personas tanto naturales como
jurídicas, lo cual indica que debe someter a planificación sus actividades de
conformidad con la ley [62]
ahora bien, ¿cuáles órganos dentro de la estructura jerárquica y organizativa
de la Contraloría General de la República tienen facultades y competencias para
ejecutar fiscalizaciones tributarias y para examinar, calificar y fenecer las
cuentas?
La Ley Orgánica de la Contraloría General de la
República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, señala en su artículo 13
que la Contraloría tendrá las Direcciones Generales y Sectoriales, unidades de
apoyo, servicios técnicos y administrativos que sean necesarios para el
cumplimiento de sus funciones, y el Contralor determinará en el Reglamento
Interno y en las Resoluciones Organizativas las direcciones, unidades,
divisiones, departamentos, oficinas y servicios conforme a la ley [63]
Conforme al Reglamento Interno de la Contraloría crea,
dentro de su estructura organizativa, la Dirección General de Control de los
Poderes Públicos Nacionales, a la cual se le han atribuido funciones de
control, vigilancia y fiscalización sobre los órganos a los que incumbe el
ejercicio del Poder Público Nacional, asimismo, sobre el personal de dichos
órganos e igualmente, sobre las personas naturales o jurídicas que se
relacionen con los mismos en los términos del numeral 12 del artículo 9 de la
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional
de Control Fiscal [subrayado nuestro].[64]
Por su parte, de acuerdo a la Resolución Organizativa
No 4 sobre la Organización y Funcionamiento de las Direcciones Generales de
Control, a su vez, la Dirección General de Control de los Poderes Públicos
Nacionales está integrada por las Direcciones de Control del Sector de la
Economía, Infraestructura y Social y Poderes Nacionales y seguridad Pública;
asimismo, el ámbito de competencias de la Dirección General de Control de los
Poderes Públicos Nacionales, se asigna a la Dirección de Control del Sector de
la Economía el control, vigilancia y fiscalización sobre los órganos del Poder
Ejecutivo Nacional, cuyas actividades estén dirigidas a la planificación,
coordinación, desarrollo, implantación y control de las políticas y estrategias
en materia económica, financiera, social, minera, de hidrocarburos y energía,
sobre el personal de dichos órganos y
sobre las personas naturales o jurídicas que se relacionen con los
mismos, en los términos del numeral 12 del artículo 9 de la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal [65][subrayado
nuestro].
Asimismo, en la citada Resolución Organizativa No 4
sobre la Organización y Funcionamiento de la Dirección General de Control de
los Poderes Públicos Nacionales, en cuanto a las competencias y atribuciones
comunes a todas las Direcciones Generales de Control (Poderes Públicos
Nacionales, Administración Nacional Descentralizada y Estados y Municipios), se
destacan las siguientes relacionadas tanto con la facultad para el ejecutar el
examen y calificación de las cuentas, así como del ejercicio de la
fiscalización como acto de control
1. Ejercer las funciones de vigilancia, control y fiscalización,
sobre las operaciones relativas a bienes y fondos públicos,
2. Ejercer las funciones de auditorías, inspecciones,
fiscalizaciones, exámenes, estudios, análisis e investigaciones establecidas en
el artículo 46 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y
del Sistema Nacional de Control Fiscal,
3. Examinar, calificar y declarar el fenecimiento de las
cuentas sometidas a su control.[66]
Igualmente, existe una atribución de competencias
concretas conferidas a las Direcciones Generales de Control, entre otras, la
formulación de reparos tributarios por razón de cuantía de montos; en efecto, a
la Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales, la
formulación de reparos en materia de ingresos tributarios, cuando su monto sea
igual o superior a doce mil (12.000) unidades tributarias, por su parte,
corresponde a la Dirección de Control del Sector de la Economía, como Dirección
Sectorial, la formulación de reparos en materia de ingresos tributarios, cuando
su monto sea inferior a doce mil (12.000) unidades tributarias [67]
8 EFECTOS DEL EJERCICIO DEL PROCEDIMIENTO DE
FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA SOBRE LAS BASES DEL CONTROL FISCAL EXTERNO: LA
FORMULACIÓN DEL REPARO TRIBUTARIO
8.1 La Formulación del Reparo Tributario producto de la Fiscalización y
del Examen de la Cuenta, conforme a la Ley Orgánica de la Contraloría General
de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal.
En apartados anteriores hemos definido la naturaleza
del reparo no tributario y su formulación, esto es, referido a la gestión del
funcionario encargado de la administración, manejo y custodia de recursos
públicos, como una de consecuencias de la determinación de las
responsabilidades supra comentadas; sin embargo, a lo largo del texto y
contexto de la Ley de Contraloría de2001, no se ha incluido una definición de
reparo tributario, máxime si se tiene en cuenta, como ya se ha comentado, el
hecho que la propia legislación de control, ha remitido a las normas especiales
tributarias (Código Orgánico Tributario) lo atinente a los procedimientos de
fiscalización tributaria; En la Ley que rige el órgano contralor desde el año
2001, se encuentra una disposición que señala los requisitos de todo reparo
formulado en materia de control fiscal, estos son:
1. Identificación del destinatario del reparo;
2. Identificación de la actuación del órgano de control
fiscal en la que se detectaron los indicios de daño al patrimonio del ente;
3. La fecha en que se rindió la cuenta u ocurrieron los
hechos en razón de los cuales se formula el reparo;
4. La determinación de la naturaleza del reparo, con
indicación de sus fundamentos;
5. La fijación del monto del reparo, y si éste es de
naturaleza tributaria, la discriminación de los montos exigibles por tributos,
los recargos, intereses y las sanciones que correspondan;
6. Indicación de los recursos que procedan, señalando los
lapsos para ejercerlos y los órganos o tribunales ante los cuales deben
interponerse;
7. Cualquier otro dato que se considere necesario para
fundamentar el reparo. [68]
En cuanto a los reparos formulados con ocasión del
examen de las cuentas, en la actual Ley de Contraloría de 2001 en sus artículos
46 y 58, así como en las Normas para la Formación, Rendición y Examen de las
Cuentas de los Órganos del Poder Público Nacional, como norma de rango sub
legal, puede concluirse que los reparos formulados por vía de este procedimiento,
además de la determinación de las responsabilidades
civiles, administrativas y advertir los indicios de responsabilidad penal de
los involucrados, aun tratándose de ingresos tributarios, éstos
fundamentalmente van dirigidos a la gestión administrativa del funcionario
cuentadante y no al contribuyente, como en efecto así se producía mediante la
aplicación de las leyes predecesoras de los años 1975, 1984 y 1995, no sólo en
esta persona del cuentadante, sino en la persona del garante, contribuyente o
responsable, de modo que, según las normas antes estudiadas y analizadas, el
reparo producto del examen de la cuenta, responden más bien al ejercicio de las
atribuciones de control fiscal conferidas por el Constituyente de 1999 a la
Contraloría General de la República en función del resguardo de los intereses
patrimoniales del Estado, es decir, que los órganos de control fiscal
formularán el reparo, cuando del examen de la cuenta u otras investigaciones,
detecten indicios de daños al patrimonio público de los entes sometidos a su
control, como consecuencia de actos negligentes de parte de los sujetos
responsables del manejo de los recursos públicos [69]
En este sentido, a mayor abundamiento de lo anterior,
la Dirección General de los Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la
República ha dictaminado lo siguiente:
“Se puede apreciar, que desde la óptica de la Ley orgánica de la
Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal,
la figura del reparo se nos presenta inserta en el marco de la “responsabilidad
civil”, lo que viene a constituir una modalidad de persecución de
responsabilidades civiles en vía administrativa de los funcionarios públicos y,
excepcionalmente, de particulares, en los casos previstos en la Ley, que
requiere la detección de indicios de un daño patrimonial a algún ente u
organismo público o perteneciente al sector público y, por consiguiente, lleva
implícita una pretensión de contenido patrimonial resarcitoria o
indemnizatoria. La potestad para formular reparos no sólo deriva del examen de
la cuenta, sino también del ejercicio de las amplias facultades de
investigación, auditoría, inspección y fiscalización…” [70]
Las anteriores afirmaciones permiten concluir que el
procedimiento para la formulación del reparo no tributario está previsto en el
Capítulo IV de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del
Sistema Nacional de Control Fiscal en lo atinente a la determinación de
responsabilidades [71]
En cuanto a los reparos tributarios formulados en el
ejercicio de las facultades de fiscalización atribuidas constitucional y
legalmente a la Contraloría General de la República, tomando como base las
especiales remisiones normativas que el propio legislador ha plasmado en el
texto legal reformado en el año 2001, [72]
los mismos deberán emitirse en el marco de las normas que sobre el
procedimiento de fiscalización señala el Código Orgánico Tributario.
8.2 La formulación del reparo tributario producto de la fiscalización
según las normas del Código Orgánico Tributario
Como punto preliminar, es conveniente señalar que el
Código Orgánico Tributario se promulga por vez primera en nuestro País en el
año 1983 [73],
con dos sucesivas reformas en los años 1991 y 1994 [74],
y una tercera reforma parcial de este cuerpo legal en el año 2001, en el marco
de lo dispuesto en la Norma Transitoria Quinta de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, la cual función legislativa correspondió a la Asamblea
Nacional [75]
Ahora bien, interesa en estos comentarios hacer una
exégesis de la figura del reparo tributario como acto de control [76]
producto del ejercicio del control fiscal externo por parte de la Contraloría
General de la República; en este sentido, el reparo tributario viene a ser la
resultante de todo un procedimiento especial, sustitutivo o complementario de
determinación tributaria, creador de un status contentivo de derechos y obligaciones
fiscales, que pone en manos de la Administración Activa un título apto contra
el contribuyente que, en virtud del
incumplimiento de la Ley aplicable al caso concreto, ha satisfecho al Fisco
menos de lo que en derecho le corresponde [77] El reparo en materia tributaria que formula
la Contraloría General de la República, constituye un acto administrativo de
determinación tributaria; es naturalmente una determinación estatuyente, tomada con unidad de sentido en ejercicio de
una función administrativa conforme al condicionamiento de la ley, para
producir los efectos en ella previstos; como acto administrativo, manifiesta la
voluntad del ente público y crea, extingue o modifica una situación de derecho [78]
No obstante ser un acto de determinación tributaria,
es necesario aclarar que tal acto resulta de un procedimiento de revisión de
otro pre existente, es decir, de la determinación y liquidación practicada por
la Administración Tributaria Activa, también conocida como fase de integración
o de eficacia, constituida por actos y procedimientos de control que,
indefectiblemente acarrean la pérdida de eficiencia de ese acto primario de
determinación, en virtud de un acto de control que lo modifique o extinga [79]
Ciertamente, entre las facultades de la Contraloría no
está la de determinar “prima facie”, pero sus labores de control, inspección y
fiscalización y en particular el examen de las cuentas de ingresos,
indudablemente que están dirigidas a establecer si la obligación tributaria ha
sido o no correctamente determinada sobre la base de las disposiciones legales
que conciernen al caso [80]
Sin formular extensas consideraciones y
profundizaciones sobre el contenido y alcance de las funciones de determinación
y fiscalización tributarias nos limitaremos a señalar en este trabajo las etapas en el desarrollo del procedimiento
de fiscalización conforme al Código Orgánico Tributario, normas de aplicación
preferente para la formulación del reparo tributario.
El procedimiento de fiscalización tributaria, conforme
a las normas del Código Orgánico Tributario [81]aplicado
por la Contraloría General de la República comprende las siguientes etapas o
fases:
1. INICIO DEL PROCEDIMIENTO: De conformidad con el
Artículo 178 del Código Orgánico Tributario, cuando la Contraloría General de
la República fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias por
parte de contribuyentes y responsables, o bien proceda a ejecutar la
determinación de oficio, sea sobre base cierta o presuntiva según las normas referidas
en los artículos 131, 132 y 133 del vigente Código Orgánico Tributario, se
sujetará a la Sección Sexta del Título IV de este instrumento legal, y tales
fiscalizaciones deberán ser ejecutadas sobre la base de la selección de
personas naturales o jurídicas que podrán ser fiscalizadas, de acuerdo con los
criterios de: factibilidad, recursos humanos, materiales, financieros y
tecnológicos disponibles; ubicación geográfica del contribuyente y relación
costo beneficio para la Hacienda Pública [82]
En cuanto a los órganos y dependencias de la Contraloría General de la
República con competencia para abrir los procedimientos de fiscalización
tributaria, corresponden estas atribuciones a la Dirección General de Control
de los Poderes Públicos Nacionales y en particular, a la Dirección Sectorial de
Control de la Economía [83]Este
procedimiento iniciará con la emisión y notificación de una providencia
administrativa o memoranda de designaciones [84];
en esta providencia administrativa se identificará al contribuyente o responsable,
tributo objeto de la fiscalización, elementos constitutivos de la base
imponible, identificación de los funcionarios actuantes [85];
Esta Providencia Administrativa se notificará al contribuyente y responsable
por los medios indicados en el Código Orgánico Tributario [86]
2. APERTURA DE EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO: Conforme al
Artículo 179 del Código Orgánico Tributario, con ocasión del procedimiento de
fiscalización, se abrirá expediente[87]
en el que se incorporará la documentación que soporte la actuaciones de control
fiscal desplegadas por los órganos de control con competencias legales
atribuidas; en dicho expediente administrativo se harán constar los hechos u
omisiones que se hubieren apreciado y los informes sobre cumplimientos o
incumplimientos de normas tributarias o situación patrimonial del sujeto
fiscalizado.
3. ACTAS DE REQUERIMIENTO Y RECEPCIÓN: De acuerdo al
Artículo 180 del Código Orgánico Tributario, la fiscalización comprenderá la
revisión de las declaraciones tributarias del contribuyente, la cual también
podrá ejecutarse, en este caso, en la sede de la Contraloría General de la
República, sobre la base de los datos y cruce de informaciones suministrada por
otros responsables, proveedores y terceros relacionados con la actividad del
contribuyente objeto de la fiscalización por el órgano superior de control
fiscal; en tales casos se levantarán las actas fiscales de requerimiento de
informaciones y documentos, así como las actas de recepción de los mismos [88]
en el Acta de Requerimiento es solicitada al contribuyente los datos,
informaciones, documentos y demás recaudos que serán objeto luego del análisis
en el curso del procedimiento y la cual deberá ser notificada al contribuyente
por los medios contemplados en el Código Orgánico Tributario [89]
Una vez requerida la información y verificada por el funcionario fiscal
actuante, se procede a dejar constancia de la entrega de la documentación,
mediante el levantamiento de otra Acta Fiscal de Recepción, la cual será
igualmente emitida y notificada al contribuyente por loe medios señalados en el
Código Orgánico Tributario, a fin de continuar el procedimiento de
fiscalización, la cual deberá citar en forma expresa los particulares
contenidos en el Acta de Requerimiento de los documentos y recaudos solicitados
por el funcionario fiscal [90]
4. ACTA DE CONFORMIDAD: Conforme al Artículo 187 del Código Orgánico
Tributario, si se estimase correcta y ajustada a derecho la situación
tributaria del contribuyente, se emitirá y notificará Acta de Conformidad, de
acuerdo a los medios señalados en el Código Orgánico Tributario [91]
5. ACTA DE REPARO: El Acta de Reparo constituye un acto
administrativo de efectos particulares, es decir, la configuración de la
pretensión administrativa que, una vez válida y eficaz, lesiona o afecta intereses
legítimos, personales y directos del contribuyente, ya que se trata de un acto
administrativo de contenido tributario, pero en el caso del procedimiento de
fiscalización seguido por la Contraloría General de la República, la misma
constituye un acto administrativo de control fiscal de contenido tributario; la
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional
de Control Fiscal no señala las formas y requisitos que debe contener el Acta
de Reparo, o el “pliego de reparo” como se le conoció en las leyes predecesoras
de la Contraloría, no obstante, aun cuando serán de aplicación preferente las
normas del Código Orgánico Tributario en materia de requisitos de emisión del
Acta de Reparo, existe una disposición reglamentaria que regula la forma y
requisitos para el levantamiento de toda acta fiscal con ocasión de los
procedimientos de inspección y fiscalización conforme a las previsiones de los
artículos 41, 46, 66 y 67 de la Ley [92]
Los requisitos de emisión del Acta de Reparo están señalados en el artículo 183
del Código Orgánico Tributario y estos son: 1. Lugar y fecha de emisión; 2.
Identificación del contribuyente o responsable; 3. Indicación del tributo,
períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de
la base imponible; 4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la
fiscalización; 5. Discriminación de los montos por concepto de tributos a los
efectos del cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 185 del Código Orgánico
Tributario; 6. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados
con pena restrictiva de libertad; 7. Firma autógrafa, electrónica u otro medio
de autenticación del funcionario autorizado.
6. AJUSTE VOLUNTARIO AL REPARO: Conforme a los artículos
111 y 186 del Código Orgánico Tributario [93]
el acta de reparo, una vez emitida y notificada en la forma legal, abre al
contribuyente o responsable fiscalizado, un lapso no prorrogable de quince (15)
días hábiles a objeto que acepte el reparo formulado y pague el tributo omitido
y la sanción de multa impuesta mediante la resolución respectiva, equivalente
al diez por ciento (10%) sobre el monto del tributo omitido, una vez concluida
este ajuste voluntario aceptado, se procederá a emitir el acta de aceptación
del reparo, con la determinación de los
intereses moratorios a los que haya lugar [94];
en caso de aceptarse en forma parcial el reparo formulado, la imposición de la
sanción procederá sobre la parte del reparo que fuere aceptada y pagada y se
abrirá el procedimiento de sumario administrativo sobre la porción no aceptada.
7. FASE DE SUMARIO ADMINISTRATIVO: Dispone el Artículo
188 del Código Orgánico Tributario que, una vez vencido el lapso de los quince
(15) días hábiles señalados en el citado Artículo 185 del Código Orgánico
Tributario, sin que el contribuyente o responsable hubiere procedido conforme a
lo señalado en el apartado referido al ajuste voluntario, se dará por iniciada
la apertura de la FASE DE SUMARIO ADMINISTRATIVO, procedimiento en el cual, el
contribuyente dispone de un lapso de Veinticinco (25) días hábiles para
formular los descargos contra el acta de reparo y promover la totalidad de las
pruebas para su defensa; si las objeciones contra el Acta de Reparo versaren
sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario Administrativo, y el
particular podrá ejercer la vía jerárquica o judicial; en el caso de los
reparos tributarios formulados por la Contraloría General de la República y
concretamente, con relación a la oficina competente para abrir y sustanciar el
procedimiento de sumario administrativo, de la revisión de la respectiva
Resolución Organizativa No 4 sobre las Atribuciones y Funciones de las
Direcciones Generales y Sectoriales de Control, no figura, dentro del cuadro
organizativo y estructural de las mismas, una dependencia con funciones
similares a las Divisiones de Sumario Administrativo del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, con funciones específicas
en la ejecución de esta fase de procedimiento; en este sentido, conforme a la
vigente estructura orgánica y funcional del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria SENIAT,
las Gerencias de Tributos Internos , integrantes del nivel operativo del
Servicio, tienen bajo su adscripción, entre otras Divisiones, la División de
Sumario Administrativo, la cual, entre sus atribuciones y funciones, están las
de recibir los escritos de descargos interpuestos por los contribuyente,
instruir, tramitar, sustanciar y culminar el Sumario Administrativo establecido
en el Código Orgánico Tributario, originando de las actuaciones fiscales
realizadas por los funcionarios competentes, determinar y liquidar el monto de
los tributos a pagar por el contribuyente, originados por los reparos
efectuados, así como también, el monto de las penas pecuniarias e intereses
moratorios a que haya lugar, así como emitir la Resolución Culminatoria de
Sumario conforme al Código Orgánico Tributario, así como recibir los escritos
de descargos interpuestos por los contribuyentes y remitir a la División
Jurídica Tributaria de la Gerencia de Tributos Internos de la Región
respectiva, copia certificada de los expedientes objeto de descargos, una vez
interpuesto el recurso jerárquico por los contribuyentes y responsables [95] De acuerdo al Código Orgánico Tributario, [96]el
Sumario Administrativo culminará con una resolución en la que se determinará si
procede o no la obligación tributaria; se señalará en forma circunstanciada el
ilícito que se imputa; se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda, y se
intimarán los pagos que fueren procedentes; los requisitos de emisión de la
citada resolución son: 1. Lugar y fecha de emisión; 2. Identificación del
contribuyente o responsable y su domicilio; 3. Indicación del tributo, período
fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base
imponible; 4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la
fiscalización; 5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas; 6.
Fundamentos de la decisión, 7. Elementos que presupongan la existencia de
ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere; 8.
Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que
correspondan, según los casos [97] 9.
Recursos que correspondan contra la resolución y 10. Firma autógrafa, firma
electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado; La
División de Sumario Administrativo o la dependencia que haga sus veces y sea
constituida e incorporada a la Dirección Sectorial respectiva, dispondrá del
lapso de un (1) año contado a partir del vencimiento del plazo para presentar
el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria de sumario;
si la División de Sumario Administrativo no notifica válidamente la resolución
dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta
invalidada y sin efecto legal alguno; Los elementos probatorios acumulados
podrán ser apreciados en otro sumario administrativo, siempre que se haga
constar en el acta, y sin perjuicio de la prescripción y de otras excepciones
procedentes [98];
Si hubieren elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario
sancionado con pena restrictiva de libertad, la Administración Tributaria, una
vez verificada la notificación de la resolución culminatoria del sumario,
enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público, a los fines de
iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la ley procesal
penal [99]
Una vez emitida y notificada la Resolución Culminatoria de Sumario, el
contribuyente o responsable fiscalizado podrá interponer los recursos
administrativos y judiciales señalados en el Código Orgánico Tributario: el
Recurso Jerárquico y el Recurso Contencioso Tributario [100]
8.3 El Procedimiento para la formulación de los reparos tributarios
conforme a la Leyes Orgánicas de la Contraloría General de la República de los
años 1975, 1984 y 1995.
Procedimiento para la formulación de los reparos tributarios de acuerdo
a la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República 1975.
Conforme a la Ley Orgánica de la Contraloría General
de la República del año 1975 [101],
los reparos se formulaban a las cuentas de ingresos como de gastos, en los
casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos,
deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación
de ingresos causados, errores en las liquidaciones de ingresos, falta de pago
de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias y otros incumplimientos
de las leyes fiscales. Bajo este cuerpo legal, los requisitos de emisión de los
reparos por parte del Organismo
Contralor eran:
1. Identificación del cuentadante, o la del
contribuyente, o la del responsable, y la de la cuenta que es objeto del
reparo,
2. El período al cual corresponde la cuenta y la fecha de
presentación de la misma,
3. La determinación de la naturaleza del reparo, con
indicación de sus fundamentos,
4. La fijación del monto del reparo,
5. La indicación del plazo para contradecir el reparo de
conformidad con el artículo 100 (término de la distancia)
6. Cualquier otro dato que se considere necesario para
fundamentar el reparo.[102]
Por su parte, el Reglamento de la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República del año 1975, regulaba el procedimiento
para la formulación de los reparos a las cuentas de ingresos y gastos, así como
el procedimiento para el examen y calificación de las cuentas respectivas [103]
Asimismo, en el Reglamento Interno de la Contraloría
General de la República del año 1975, dentro de la estructura organizativa de
la Contraloría, se creó la Dirección de Control de la Administración Central,
teniendo entre sus atribuciones, la de formular reparos a las cuentas, así como
su emisión y notificación y la vigilancia en su cobro administrativo o judicial
[104]
La Dirección de Inspección y Fiscalización integrante de la citada Dirección de
Control de la Administración Central, tenía entre sus atribuciones la de
formular los reparos que se deriven de las actuaciones de inspección y fiscalización
[105]
En la Resolución Organizativa No 1 Organización y Funcionamiento de la
Dirección de Control de la Administración Central se instrumentó en ese tiempo
la denominada Delegación para el Examen de Cuentas bajo la figura de un
Contralor Delegado, y con las siguientes dependencias, entre otras mencionamos:
La Oficina de Impuesto sobre la Renta y la Oficina de Aduanas, Renta Interna y
Otros Ingresos y la Oficina de Cuentas de Gastos; Entre las atribuciones
conferidas a la Oficina de Impuesto sobre la Renta estaban la de formular
reparos a las cuentas examinadas y someter sus fundamentos legales a
consideración de la Consultoría Jurídica; igualmente, correspondía a la Oficina
de Aduanas, Renta Interna y Otros Ingresos
y a la Oficina de Cuentas de Gastos la de formular reparos a las cuentas
examinadas y someter sus fundamentos legales a consideración de la Consultoría
Jurídica[106]
En este orden de ideas en función de la cronología de
los hechos que se vienen narrando, el Ejecutivo Nacional dicta el Reglamento de
la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República [107];
en este Reglamento se incorporaron los Capítulos titulados: VI De Los Reparos y VII De las Inspecciones y Fiscalizaciones que
a continuación se transcribe:
Artículo 63. Los reparos que formule la Contraloría a
las cuentas, o aquellos que se deriven del ejercicio de las demás atribuciones
del Organismo, deberán constar en pliegos sellados, fechados y numerados, que
firmarán los funcionarios competentes.
Artículo 64. Al identificar al reparado se mencionará
el cargo y la oficina o dependencia respectiva. Si el reparo estuviese a cargo de
terceros, previa identificación, se expresará el motivo por el cual se le hace
responsables del reparo, con indicación de las normas legales, de los contratos
o de cualesquiera otros actos en que se funde dicha responsabilidad.
Artículo 65. Al formular el reparo, se mencionarán los
documentos de cuyo examen derive la objeción, salvo que aquél se fundamente en
omisión de los mismos.
Artículo 66. En las visitas de inspección o de
fiscalización, cuando fuere procedentes, se levantará acta que firmará el o los
funcionarios de la Contraloría y el Jefe de la Oficina o el particular, en sus
casos. Si alguno de éstos se negare a firmar, el funcionario de la Contraloría
dejará constancia de ello. Una copia del acta se entregará al Jefe de la
Oficina o al particular , sometidos a la
inspección o fiscalización.
Artículo 67. Dentro de los diez días siguientes al
levantamiento del acta, el funcionario o el particular podrá exponer por escrito lo que crean conveniente
en relación con los hechos asentados en aquélla. (sic) [108]
Procedimiento para la formulación de los reparos tributarios de acuerdo
a la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República 1984.
Conforme a la Reforma Parcial a la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República en el año 1984 [109]
los reparos continúan formulándose sobre la base del examen de las cuentas de
ingresos y gastos, así como del ejercicio de las facultades de inspección y
fiscalización, en este particular, igualmente continúan aplicándose las normas
contenidas en el citado Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General
de la República y de las normas citadas anteriormente, referidas al Reglamento
Interno de la Contraloría General de la República del año 1980 y su posterior
reforma ocurrida en el año 1983; para esa época la Dirección de Examen de Cuentas
se transformó en las Direcciones de Fiscalización y Examen de Ingresos y la
Dirección de Inspección y Examen de Gastos y Bienes [110]
El procedimiento de formación del reparo, a través de
la fiscalización, según las anteriores normas transcritas, se resumía en las
siguientes etapas:
1. ACTA DE INICIACIÓN: La Dirección General de Control de
la Administración Central, en ejercicio de las atribuciones conferidas por la
Resolución Organizativa No 4, Organización y Funcionamiento de la Dirección
General de Control de la Administración Central, y conforme al Artículo 76 de
la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, practica
fiscalización al contribuyente, bien sea persona natural o jurídica; dicha acta
deberá estar firmada por el contribuyente fiscalizado y por el funcionario de
la Contraloría debidamente autorizado y designado en forma expresa para
practicarla, y quien en todo caso estará en la obligación de portar la
credencial expedida por la Dirección actuante para llevar a cabo el procedimiento.
2. ACTA DE REQUERIMIENTO: Generalmente se levanta con el
objeto de solicitar del contribuyente el aporte de pruebas, documentos u otro
elemento indispensable para el desenvolvimiento del procedimiento fiscalizador;
la misma deberá ser notificada al contribuyente por los medios a que se contrae
el Código Orgánico Tributario.
3. ACTA DE FISCALIZACIÓN: Debidamente suscrita por el
funcionario competente y por el contribuyente, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 66 del Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General
de la República, y deberá contener una relación detallada de los hechos
específicos investigados, el basamento legal que corresponda, según el caso
particular y la indicación de la oportunidad de descargo que le corresponde al
fiscalizado y asimismo, todos los anexos o piezas que formen parte de la misma.
4. INTERPOSICIÓN DEL ESCRITO DE DESCARGOS: Dentro de los
diez (10) días siguientes al levantamiento del acta, el contribuyente afectado
puede hacer por escrito, una amplia exposición de sus alegatos para desvirtuar
los particulares contenidos en la mencionada acta.
5. INFORME FINAL: Presentado por el funcionario
fiscalizador, en el que se explanan los motivos y conclusiones de la
investigación fiscal y el conocimiento y decisión de los alegatos y defensas
esgrimidas por el contribuyente en su escrito de descargos.
6. FORMULACIÓN DEL REPARO: Cuando el funcionario
fiscalizador desestima los argumentos expuestos por el contribuyente en el
escrito de descargos y considera ajustado a derecho el procedimiento seguido,
formula el correspondiente reparo, el cual será elaborado por la dependencia
fiscalizadora que ha intervenido en toda la actuación, debidamente suscrito por
el Jefe de la Oficina formuladora o del Director, según los criterios atributivos
de competencia que existan por razón de la cuantía, y asimismo, el reparo
deberá ser notificado por cualquiera de los medios previstos en el Código
Orgánico Tributario [111]
Procedimiento para la formulación de los reparos tributarios de acuerdo
a la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República 1995.
Para el año 1995 se promulga una nueva Ley Orgánica de
la Contraloría General de la República y, cónsona con los postulados
constitucionales de autonomía conferidos a la Contraloría, se agrega por vez
primera un Título referido a las normas sobre los reparos y su formulación; La
nueva ley aclara que las fuentes productoras de reparos tributarios y no
tributarios que puede formular la Contraloría son las auditorías, el examen de
la cuenta y las inspecciones y fiscalizaciones [112]
Si como consecuencia de las auditorías o del examen de las cuentas surgieren
objeciones que dieren lugar a la formulación de los reparos, se notificarán a
los interesados para que las conteste en un plazo de quince (15) días contados
desde la fecha de la notificación, más el término de la distancia conforme a lo
señalado en esta Ley [113]
Por su parte, si como consecuencia de las inspecciones
y fiscalizaciones que practique la Contraloría se detectaren presuntas
irregularidades que pudieran dar origen a
la formulación de reparos, se levantará Acta en la cual se dejará
constancia de todas las circunstancias pertinentes, que deberán firmar el
funcionario actuante y el jefe de la oficina inspeccionada o fiscalizada o el
particular, en su caso; si alguno de los interesados se negare a firmar ¿, el
funcionario de la Contraloría dejará constancia de ello y una copia del Acta se
entregará al jefe de la oficina o al particular [114]
Se dispone de un lapso de quince (15) días luego de
emitida y notificada el Acta antes señalada, para que el funcionario o el
particular exponga por escrito los argumentos para desvirtuar el contenido de
la misma; en este caso, se abrirá un lapso probatorio de quince (15) días
hábiles contados a partir del vencimiento de los lapsos señalados en los
artículos 86 y 88; la Contraloría podrá practicar las actuaciones necesarias
para el esclarecimiento de los hechos, en los asuntos de mero derecho se
prescindirá del lapso probatorio de oficio o a petición de parte. Si no se abre
el lapso probatorio, o si éste hubiere vencido, se dictará la decisión a que
haya lugar dentro de los noventa (90) días hábiles siguientes [115]
Sobre estas normas de procedimiento que venimos
comentando, vale la pena destacar que en la Resolución Organizativa No 3
Organización y Funcionamiento de la Dirección General de los Servicios
Jurídicos de la Contraloría General de la República vigente para la fecha de la
susodicha Ley de Contraloría del año 1995, señalaba en su estructura orgánica
la Dirección Sectorial de Procedimientos Jurídicos, entre cuyas funciones resaltaba la de conocer y
decidir, por delegación del Contralor, los recursos contra los reparos
formulados por la Contraloría, con excepción de aquéllos cuyo conocimiento y
decisión correspondan al Director General de los Servicios Jurídicos y
asimismo, la Unidad de Recursos Administrativos contra los Reparos, dependiente
de la Dirección Sectorial de Procedimientos Jurídicos, tenía asignada como
función la de asistir al Director General de los Servicios Jurídicos y al
Director de Procedimientos Jurídicos en la tramitación y decisión de los
recursos jerárquicos contra los reparos formulados por el organismo [116]
En la vigente Resolución Organizativa No 3 de la Dirección General de los
Servicios Jurídicos, solo figura una norma que, de forma vaga e imprecisa
señala como competencia de la Dirección General de los Servicios Jurídicos, así
como a la Dirección de Procedimientos Jurídicos le corresponde prestar
asistencia al Contralor y sus delegatarios, así como a las demás autoridades
competentes del Organismo, en la tramitación y decisión de los recursos
administrativos ejercidos contra los reparos y declaratorias de responsabilidad
administrativa, y contra cualquier otra decisión dictada por el Organismo [117]
Conforme al actual Código Orgánico Tributario del año 2014, el procedimiento de
determinación y fiscalización de los tributos se encuentra previsto en Capítulo
III Sección Sexta, en sus artículos 187 y siguientes[118]
Concluimos en que, a nuestro juicio, la remisión que hace la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal a
las normas del Código Orgánico Tributario en relación al ejercicio del control
fiscal externo (posterior) en materia de ingresos tributarios (impuestos,
tasas, contribuciones) resulta contraria al principio constitucional de autonomía
de la Contraloría en el ejercicio de sus funciones de control fiscal.
Recomendamos se reforme la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y
del Sistema Nacional de Control Fiscal a fin de se incluyan expresas normas en
materia de fiscalización de ingresos tributarios que corresponden, bajo las
normas inherentes al control fiscal.
Juan Carlos Colmenares Zuleta.
Caracas, 16 Febrero 2016
[1]
El texto original de
esta investigación correspondió a los programas ejecutivos de formación
integral en materia de derecho tributario organizado por COFAE (Instituto de
Altos Estudios de Control Fiscal y Auditoría del Estado) en el año 2012-2013.
[2]
Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de derecho y
de justicia que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y
de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad,
la democracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los
derechos humanos, la ética y el pluralismo político. [Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, Artículo 2].
[3] Poleo
de Ortega, Celia, Conferencia sobre el Control Fiscal en Venezuela. Revista de
Control Fiscal No 99. Ediciones de la Contraloría General de la República,
1980, p 57
[4] Silva
Cimma, Enrique. El Control Público. Ediciones de la Contraloría General de la
República, Caracas, 1976, p 27.
[5] La
Constitución crea el Poder Ciudadano, el cual se ejercerá por el Consejo Moral
Republicano integrado por el Defensor del Pueblo, el Fiscal General de la
República y el Contralor General de la República [Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, Exposición de Motivos].
[6] Mariani, Absara, Naturaleza
Jurídica de la Contraloría General de la República. Revista de Control Fiscal
No 97. Ediciones de la Contraloría General de la República. Caracas, 1980, p
69.
[11]
Constitución de
la República de Venezuela 1961, Artículo; Constitución de la República de
Venezuela 1947 Artículo
[12] El Sistema Nacional de
Control Fiscal es entendido como el conjunto de órganos, estructuras, recursos
y procedimientos que, integrados bajo la rectoría de la Contraloría General de
la República, interactúan coordinadamente a fin de lograr la unidad de
dirección de los sistemas y procedimientos de control que coadyuvan al logro de
los objetivos generales de los distintos entes y organismos sujetos a la Ley
[véase Omaña Peña, Humberto, Las Potestades de Investigación de los Órganos de
Control Fiscal y el Procedimiento Administrativo para la determinación de
responsabilidades. Revista de Control Fiscal No 150 Contraloría General de la
República, Caracas, 2003, p 11.
[13]
El Reglamento
Interno de la Contraloría promulgado el 24 de octubre de 1938, creó algunas sub
divisiones a las Salas, así: La Sala de Centralización fue dividida en cuatro
secciones denominadas de Contabilidad, de Informes, de Fiscalización y
Registro. La Sala de Examen fue dividida en dos secciones: la Sección de Examen
y Revisión de Reparos, y la Sección de Servicios Generales. La Sala de Control
fue dividida en cuatro secciones, cuyos nombres fueron: Sección de Control
Previo del Presupuesto, Sección de Examen y Verificación, Secciones de
Inspección y Fiscalización Generales y la Sección de Reclamaciones. En las
sucesivas reformas de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en los
años, 1948, 1960 y1961 se conservó la estructura de la Contraloría [véase:
Girón, Siebel, Evolución Jurídica de la Contraloría General de la República.
Colección Medio Siglo de la Contraloría General de la República. Serie Estudios
Jurídicos, Caracas, 1988].
[14]
Ley Orgánica de
la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta Oficial No 1.712
Extraordinario de fecha 06 de Enero de 1975.
[15]
Ley de Reforma
Parcial de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada
en la Gaceta Oficial No 3.482 Extraordinario de fecha 14 de Diciembre de 1984.
[16] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta
Oficial No 5.017 de fecha 13 de Diciembre de 1995.
[17] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta
Oficial No 37.347 Extraordinario de fecha 17 de Diciembre de 2001; Reforma
Parcial LOCGRSNCF Gaceta Oficial No 6.013
del 23 diciembre 2010.
[18] La participación ciudadana
es corolario del derecho constitucional, consagrado en el artículo 62 del Texto
Fundamental, que favorece la intervención de los destinatarios de la acción del
Estado en los asuntos públicos y a tenor de lo dispuesto en el artículo 6 de la
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional
de Control Fiscal, todos los órganos que integran ese sistema están en la
obligación de adoptar las medidas necesarias para fomentar la participación
ciudadana en el ejercicio del control sobre la gestión pública[Correa de
Baumestier, María Alejandra. El Sistema de Control Fiscal en la Nueva Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control
Fiscal. Leyes Orgánicas del Poder Ciudadano. Colección Textos Legislativos No
30. Caracas, 2005, p 259.
[24] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal publicada en la Gaceta Oficial No 37.347 Extraordinario de fecha
17de Diciembre de 2001, Artículo 35.
[25] Rivero, Manuel Rafael (Ex
Contralor General de la República 1979-1984). El Control Fiscal en el Estado
Moderno. Ediciones de la Contraloría General de la República. Serie Presencia.
Caracas, 1982, p 17.
[28] Colmenares
Zuleta, Juan C, Estudio sobre la Aplicabilidad del Código Orgánico Tributario a
los Reparos formulados por la Contraloría General de la República.
[30] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal 2001, Artículo 64.
[32] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal 2001, Artículo 61.
[33] La competencia es la aptitud
de obrar de las personas que actúan en el campo del derecho público, y particularmente, de los sujetos de derecho
administrativo, y a diferencia de la capacidad como noción propia del derecho
privado, es de texto expreso, por lo que sólo puede ser ejercida cuando expresamente
se establece en la Ley [Brewer Carías, Allan. El Derecho Administrativo y la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana,
Caracas, 1982, p 150].
[34] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal, Artículo 42.
[35] Código Orgánico Tributario
2001, Artículos 22 y 25.
[36] Rondón
de Sansó, Hildegard, Teoría General de la Actividad Administrativa, 2ª Edición,
Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1986, p 145, cita de Colmenares Zuleta,
Juan Carlos, Estudio sobre la Aplicabilidad del Código Orgánico Tributario a
los Reparos formulados por la Contraloría General de la República, ob cit, p 7.
[37] Decreto No 6.723 de fecha 26 de Mayo de 2009.
Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal publicada en
la Gaceta Oficial No 39.240 de fecha 12 de Agosto de 2009, Artículo 16 Párrafo
Tercero.
[38] Contraloría
General de la República. Dirección General Técnica. Dirección de Organización y
Asesoría. Manual Técnico No 45 de Examen de Cuentas de Aduanas, Renta Interna y
Otros Ingresos. Caracas, 18 de Septiembre de 1980, p 2. Cfr Hernández, César,
Los Reparos a las Cuentas de Gastos, Publicaciones de la Escuela de
Administración Pública, Caracas, Venezuela, 1970, p 3. Derogatorias: Normas
para el Examen Selectivo de las Cuentas de Gastos publicada en la Gaceta
Oficial no 36.493 de fecha 10 de julio de 1998 y Resolución No CG-15 de fecha
07 de Noviembre de 1985 Normas para el Ejercicio del Control Posterior del
Gasto Público y para el Examen Selectivo de las Cuentas de Gastos publicada en
la Gaceta Oficial No 33.345 de fecha 07 de Noviembre de 1985.
[39] Contraloría
General de la República. Resolución No 01-00-000237 de fecha 08 de Agosto de 2006.
Normas para la Formación, Rendición y Examen de las Cuentas de los Órganos del
Poder Público Nacional, publicadas en la Gaceta Oficial No 38.496 de fecha 09
de Agosto de 2006, Artículo 3.
[40]
Contraloría General de la República. Resolución No 01-00-000237 de fecha
08 de Agosto de 2006. Normas para la Formación, Rendición y Examen de las
Cuentas de los Órganos del Poder Público Nacional, publicadas en la Gaceta
Oficial No 38.496 de fecha 09 de Agosto de 2006, Artículo 3. Cfr Hernández,
César, Los Reparos a las Cuentas de Gastos, Publicaciones de la Escuela de
Administración Pública, Caracas, Venezuela, 1970, p 3.
40 Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema
Nacional de Control Fiscal 2001, Artículo 51; cfr Contraloría General de la República.
Resolución No 01-00-000237 de fecha 08 de Agosto de 2006. Normas para la
Formación, Rendición y Examen de las Cuentas de los Órganos del Poder Público
Nacional, publicadas en la Gaceta Oficial No 38.496 de fecha 09 de Agosto de
2006, Artículo 3.
41 sobre los requisitos del Informe preliminar e informe definitivo del examen de la cuenta,
véanse las Normas para la Formación, Rendición y Examen de las Cuentas de los
Órganos del Poder Público Nacional, publicadas en la Gaceta Oficial No 38.496
de fecha 09 de Agosto de 2006, Artículos 32, 33 y 34. El resultado del examen
de la cuenta se reflejará en un informe definitivo en el que se expresará la
calificación de la cuenta y auto o
declaratoria de fenecimiento véanse los requisitos previstos en las Normas
para la Formación, Rendición y Examen de las Cuentas de los Órganos del Poder
Público Nacional, publicadas en la Gaceta Oficial No 38.496 de fecha 09 de
Agosto de 2006, Artículos 30, 31 y 35.
[43] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta
Oficial No 1.712 Extraordinario de fecha 06 de Enero de 1975, Artículo 31; Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de
la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta Oficial No 3.482
Extraordinario de fecha 14 de Diciembre de 1984, Artículo 31; Reglamento
Interno de la Contraloría General de la República publicado en la Gaceta
Oficial No 2.550 Extraordinario de fecha 24 de Enero de 1980, Artículos 100 y
siguientes
[44] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal 2001, Artículo 58
[45] Cuentadante:
funcionario responsable de la administración y liquidación de ingresos o de la
recepción, custodia y manejo de fondos o bienes públicos de los entes sujetos
al control de la Contraloría General de la República y demás Órganos de Control
Fiscal, véanse las Normas para la Formación, Rendición y Examen de las Cuentas
de los Órganos del Poder Público Nacional, publicadas en la Gaceta Oficial No
38.496 de fecha 09 de Agosto de 2006, Articulo 2.
[46] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal 2001, Artículos 58 y 85.
[47] Girón,
Siebel, El Control Fiscal. Ediciones de la Contraloría General de la República,
Caracas, 1968, pp 233, 394, 395.
[48] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal 2001, Artículo 9 numeral 12.
[50] Aguilar
Gorrondona, José Luis, Derecho Civil I Personas. Universidad Católica Andrés
Bello. Caracas, 2007, p 43. En este sentido, el artículo 19 del Código Civil
reconoce como personas jurídicas a la Nación y las entidades políticas que la
componen, las iglesias de cualquier credo, las universidades, asociaciones,
corporaciones, fundaciones lícitas de derecho privado y en general todos los
seres o cuerpos morales de carácter público.
[54] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal 2001, Artículo 2 parte in fine,
[55]
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional
de Control Fiscal 2001, Artículo 66.
[56] Colmenares
Zuleta, Juan Carlos. Estudio sobre la Aplicabilidad del Código Orgánico
Tributario a los Reparos Formulados por la Contraloría General de la República,
ob ci, p 17/ en este sentido también puede consultarse a Bolívar B, José G.
Procedimiento de la Fiscalización y Determinación de Ingresos Nacionales,
aplicado por la Contraloría General de la República en el marco del Código
Orgánico Tributario. Trabajo Especial de Grado. Universidad Central de Venezuela.
Especialización en Derecho Tributario, Caracas, 2011, p 30.
[57] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal 2001, Artículo 46.
[59] Determinación
tributaria es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si existe una
deuda tributaria, quién es el obligado a pagar el tributo al sujeto activo y
cuál es el importe de la deuda [Villegas, Héctor, Curso de Finanzas, Derecho
Financiero y Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992,p 329 y
siguientes].
[60] Colmenares
Zuleta, Juan Carlos, Estudio sobre la Aplicabilidad del Código Orgánico
Tributario a los Reparos formulados por la Contraloría General de la República,
ob cit, p 36
[61]
Colmenares Zuleta, Juan Carlos, Estudio sobre la Aplicabilidad del
Código Orgánico Tributario a los Reparos formulados por la Contraloría General
de la República, ob cit, p 19.
[62]
Bolívar B, José G. Procedimiento de la Fiscalización y Determinación de
Ingresos Nacionales, aplicado por la Contraloría General de la República en el
marco del Código Orgánico Tributario. Trabajo Especial de Grado. Universidad
Central de Venezuela. Especialización en Derecho Tributario, Caracas, 2011
[63]
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema
Nacional de Control Fiscal, 2001,
Artículo 13.
[64] Reglamento
Interno de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República No 01.00.
09 de fecha 11 de Enero de 2012 publicado en la Gaceta Oficial No 39.840 de fecha
11 de Enero de 2012, Artículos 11 y 21.
[65] Resolución
Organizativa No 4 sobre Organización y Funcionamiento de las Direcciones
Generales de Control No 01-00-000121 de fecha 11 de Abril de 2005, publicada en
la Gaceta Oficial No 38.188 de fecha 03
de Mayo de 2005, Artículos 2 y 5.
[66]
Resolución Organizativa No 4 sobre Organización y Funcionamiento de las
Direcciones Generales de Control No 01-00-000121 de fecha 11 de Abril de 2005,
publicada en la Gaceta Oficial No 38.188
de fecha 03 de Mayo de 2005, Artículo 9, numerales 1, 4 y 6.
[67]
Resolución Organizativa No 4 sobre Organización y Funcionamiento de las
Direcciones Generales de Control No 01-00-000121 de fecha 11 de Abril de 2005, Artículos
12 numeral 1 y 17 numeral 1.
[68] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal 2001, Artículo 86.
[69]
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema
Nacional de Control Fiscal 2001, Artículo 85.
[70] Contraloría
General de la República. Dirección General de los Servicios Jurídicos, Dictamen
contenido en Memorándum No 04.02.150 de fecha 30 de Julio de 2003. Dictámenes
de Dirección General de los Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la
República 2003-2004 No XVIII, Caracas, 2003 p 111.
[71] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de
Control Fiscal 2001, Artículos 95 a 111; Reglamento de la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal
2009, Artículos 65, 66, 70 y siguientes.
[72]
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema
Nacional de Control Fisca 2001, Artículo 84: “La responsabilidad civil se hará
efectiva de conformidad con las leyes que regulen la materia y mediante el
procedimiento de reparo regulado en esta Ley y su Reglamento, salvo que se
trate de materias reguladas por el Código Orgánico Tributario, en cuyo caso se
aplicarán las disposiciones en él contenidas” [subrayado nuestro].
[73] Código
Orgánico Tributario promulgado en el año 1982, y publicado en la Gaceta Oficial
2.992 Extraordinario de fecha 03 de Agosto de 1982.
[74] Ley de Reforma Parcial al Código Orgánico Tributario publicada en la Gaceta Oficial No 4.466 Extraordinario de
fecha 11 de Septiembre de 1992; Reforma Parcial al Código Orgánico Tributario
1994 publicadas en Gaceta Oficial No 4.727 Extraordinario de fecha 27 de Mayo
de 1994.
[75] Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela 1999, Disposiciones Transitorias.
Disposición Transitoria Quinta. Gaceta Oficial no 5.908 Extraordinario de fecha
19 de Febrero de 2009.
[76] El acto de reparo no es un
acto administrativo “terminal”, por el contrario, singulariza el inicio de un
procedimiento que tiende a precisar la existencia de una infracción u omisión
[Silva Cimma, Enrique, El Control Público, ob cit, p 85].
[77] Casado Hidalgo, Luis R.
Opinión acerca de diversos aspectos relacionados con la ejecución de los
reparos. Dictamen de la Consultoría Jurídica de la Contraloría General de la
República, 1976; cita de Colmenares Zuleta Juan Carlos. Estudio sobre la
Aplicabilidad del Código Orgánico Tributario a los Reparos formulados por la
Contraloría General de la República, ob cit, p 11.
[78]
Casado Hidalgo, Luis R.
Opinión acerca de diversos aspectos relacionados con la ejecución de los
reparos. Dictamen de la Consultoría Jurídica de la Contraloría General de la
República, 1976; cita de Colmenares Zuleta Juan Carlos. Estudio sobre la
Aplicabilidad del Código Orgánico Tributario a los Reparos formulados por la
Contraloría General de la República, ob cit, p 11.
78. Cfr Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, sentencia de
fecha 10 de Diciembre de 1986, Jurisprudencia venezolana, Ramírez & Garay, Tomo XCVII, 4to trimestre 1986.
Ediciones Ramírez & Garay, SA No 824-86 p 212, cita de Colmenares Zuleta Juan
Carlos. Estudio sobre la Aplicabilidad del Código Orgánico Tributario a los
Reparos formulados por la Contraloría General de la República, ob cit, p 11.
[80] Cfr
Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa, sentencia de fecha 01
de Marzo de 1984. Revista de Derecho Público No 18, Editorial Jurídica
Venezolana, Caracas, 1984, p 191.
[81] Código
Orgánico Tributario 2001, Artículo 178; véase Código Orgánico Tributario
publicado en la Gaceta Oficial No 6.152 de fecha 19 Noviembre 2014.
[82]
Salazar, José Gregorio.
El procedimiento de Reparo Tributario realizado por la CGR. Dirección General
de Control de los Poderes Públicos Nacionales. Dirección de Control del Sector
de la Economía, Caracas, 27 de Julio 2012.
[83] Resolución Organizativa No 4
Organización y Funcionamiento de las Direcciones Generales de Control de fecha
11 de Abril de 2005 publicada en la Gaceta Oficial No 38.187 de fecha 03 de
Mayo de 2005, Artículos 5 numeral 9, 9 numerales 4, 6
[84]
Memoranda de designaciones en la denominación que emplea la Dirección
Sectorial de Control de la Economía, Salazar,
José Gregorio. El procedimiento de Reparo Tributario realizado por la CGR.
Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales. Dirección de
Control del Sector de la Economía,
[85]
Sobre el concepto de Providencia Administrativa véase Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos 1982 Artículo 16.
[86] Las
notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas
formas: 1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o
responsable. Se tendrá también como notificado personalmente el contribuyente o
responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del
acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación; 2. Por constancia
escrita, entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en
el domicilio del contribuyente o responsable, la cual se hará a persona adulta
que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente
recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente i responsable en la que
conste la fecha de entrega; 3. Por correspondencia postal, correo público o
privado, medios telegráficos, facsimilares o electrónicos; 4. Por aviso
publicado en la Prensa [Código Orgánico Tributario 2001, Artículos 161, 162,
163, 164, 165, 166, 167 y168].
[87] La
jurisprudencia ha definido el expediente administrativo como la actuación
global cumplida en vía administrativa para justificar el acto final que se
recurre ante la jurisdicción contencioso administrativa, cuyo examen permite
obtener los elementos de juicio necesarios para cumplir a cabalidad con la
delicada función que tiene encomendada la misma, apreciando en todo su valor el
procedimiento seguido en vía administrativa así como también los hechos y las
razones jurídicas que fundamentan la decisión cuya nulidad de solicita
[Morenilla Allard, P. La Prueba en el Proceso Contencioso Administrativo.
Edijus, Madrid, 1997, p 84, cita de Fraga Pittaluga, Luis, La Defensa del
Contribuyente frente a la Administración Tributaria, ob cit, p 35.
[88] El
Acta Fiscal es el documento fundamental dentro de todo proceso de
investigación, inspección y fiscalización; definidas como una reducción a
escrito del resultado del trabajo de verificación y de cálculo, que mediante
una investigación de origen legal, realiza un funcionario sobre la contabilidad
de un contribuyente o sobre otras fuentes que le permitan determinar la
capacidad tributaria de aquel [Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta,
Sentencia No 361 de fecha 29 de Julio de 1976. Boletín No 14 de la Dirección
General de Rentas del Ministerio de Hacienda. Abril-Junio 1977, p 171, cita de
Colmenares Zuleta, Juan C, Temas de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y
demás Ramos Conexos, 3ª Edición 2003, 2ª Reimpresión 2011, Caracas, p 164.
[91] El
Acta de Conformidad en otras legislaciones tributarias comparadas como la del
Reino de España, es equivalente al Acta sin descubrimiento de cuota, que son
emitidas por el Inspector, cuando éste estimara correcta la situación
tributaria del sujeto pasivo, haciendo expresa mención de los conceptos y
períodos a que la conformidad del Inspector se extienda [Martínez de Pisón, Juan
A. Las Actas de Inspección de los Tributos, Estudios de Derecho Financiero y
Tributario, Civitas, Madrid, 1994, p 120].
[92] Reglamento
de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema
Nacional de Control Fiscal, publicado en la Gaceta Oficial No 38.983 de fecha
30 de Julio de 2008, Artículos 41 y 42.
[94] Código
Orgánico Tributario 2001, Artículo 66; La Contraloría General de la República
solo podrá determinar los intereses de mora sobre los saldos deudores producto
del acta de reparo, pero no tendrá competencia legal para emitir planillas de
liquidación ni de tributos, intereses, recargos y sanciones.
[95] Resolución
No sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial
No 4.881 Extraordinario de fecha 29 de Marzo de 1995, Artículos 74 y 99 numerales 2, 5, 7 y 9.
[97] Si el
contribuyente interpone el Recurso Jerárquico contra el acto administrativo
emanado de la Contraloría General de la República, la Dirección de Servicios
Jurídicos del Órgano Contralor podrá declararlo sin lugar, por consiguiente se
remite el acto de determinación a la Administración Tributaria SENIAT a los
fines que se emita la planilla de liquidación y se realicen las gestiones de
cobro, en virtud del carácter definitivo del acto administrativo de
determinación y fiscalización emanado de ese Ente. Aun cuando la Contraloría
General de la república puede fiscalizar a los sujetos pasivos no podrá
liquidar el acto administrativo, pues la competencia para recaudar y liquidar
la tiene el SENIAT [Bolívar B, José G. Procedimiento de la Fiscalización y
Determinación de Ingresos Nacionales, aplicado por la Contraloría General de la
República en el marco del Código Orgánico Tributario, ob cit, p 54].
[101] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta
Oficial No 1.712 Extraordinario de fecha 06 de Enero de 1975.
[102] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta
Oficial No 1.712 Extraordinario de fecha 06 de Enero de 1975. Artículos 50 y
siguientes
102 Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República publicado en la Gaceta Oficial No 1.737 Extraordinario
de fecha 06 de Mayo de 1975, Artículos 61 y siguientes.
103 Reglamento Interno de la Contraloría General de la República
publicada en la Gaceta Oficial No 1.735 Extraordinario de fecha 30 de Abril de
1975, Artículos 25 Numerales 20, 21 y 27
Numeral 9,
[105]
Reglamento Interno de la Contraloría General de la República publicada
en la Gaceta Oficial No 1.735 Extraordinario de fecha 30 de Abril de 1975,
Artículo 29 Numerales 23 y 26.
[106] Resolución
Organizativa No 1 Organización y Funcionamiento de la Dirección de Control de
la Administración Central publicada en la Gaceta Oficial No 1.735 Extraordinario
de fecha 30 de Abril de 1975, Artículos 13 Numeral 4, 14 Numeral 4 y 15 Numeral
4; en este sentido también: Reglamento Interno de la Contraloría General de la
República publicado en la Gaceta Oficial No 2.550 Extraordinario de fecha 24 de
Enero de 1980 y Resolución Organizativa No 3 Organización y Funcionamiento de
la Dirección General de Control de la Administración Central en este mismo
número, Artículos 12 y siguientes.
[107] Reglamento
de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República publicado en la
Gaceta Oficial No 2.119 Extraordinario de fecha 30 de Diciembre de 1977 que
deroga el Decreto No 867 de fecha 22 de
Abril de 1975
[108]
Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República
publicado en la Gaceta Oficial No 2.119 Extraordinario de fecha 30 de Diciembre
de 1977, Artículos 63, 64, 65, 66 y 67; en este mismo sentido se reproducen
estas normas en el Reglamento Interno de la Contraloría General de la República
publicado en la Gaceta Oficial No 2.550 Extraordinario de fecha 24 de Enero de
1980, Artículos 122, 127 y 128; este Reglamento Interno derogó el Reglamento
Interno de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta
Oficial No 1.735 Extraordinario de fecha 30 de Abril de 1975.
[109]
Ley de Reforma Parcial de la Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada en la Gaceta
Oficial No 3.482 Extraordinario de fecha 14 de Diciembre de 1984.
109 Resolución Organizativa No 4
Organización y Funcionamiento de la Dirección General de Control de la
Administración Central publicada en la Gaceta Oficial No 3.963 de fecha 17 de
Febrero de 1987, Artículo 17 numerales 2 y 4, e igualmente Reglamento Interno
de la Contraloría General de la República publicado en este mismo número.
[111] Colmenares
Zuleta, Juan Carlos. Estudio sobre la Aplicabilidad del Código Orgánico
Tributario a los Reparos formulados por la Contraloría General de la República,
ob cit, p 22.
[112] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta
Oficial No 5.017 Extraordinario de fecha 13 de Diciembre de 1995, Artículo 85.
[113] Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta
Oficial No 5.017 Extraordinario de fecha 13 de Diciembre de 1995, Artículos85,
86 y 98.
[114] Ley Orgánica de la Contraloría General de la República
publicada en la Gaceta Oficial No 5.017 Extraordinario de fecha 13 de Diciembre
de 1995, Artículo 87.
[115]
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la
Gaceta Oficial No 5.017 Extraordinario de fecha 13 de Diciembre de 1995,
Artículos 88 y 89.
[116] Resolución
Organizativa No 3 Organización y Funcionamiento de la Dirección General de los
Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la República No 01-00-00 029 de fecha 15 de Marzo de 2000, publicada en la
Gaceta Oficial No 5.447 de fecha 15 de Marzo de 2000, Artículo 4 numeral 1 y
Artículos 5 y 6, derogada ésta por la
Resolución Organizativa No 3 Organización y Funcionamiento de la Dirección
General de los Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la República No
01-00-119 de fecha 23 de Diciembre de 2003, publicada en la Gaceta Oficial no
37.881 de fecha 17 de Febrero de 2004.
[117]
Resolución Organizativa No 3 Organización y Funcionamiento de la
Dirección General de los Servicios Jurídicos de la Contraloría General de la
República No 01-00-119 de fecha 23 de Diciembre de 2003, publicada en la Gaceta
Oficial no 37.881 de fecha 17 de Febrero de 2004. Artículo 2 numeral 6 y
Artículo 8.
[118]
Sugerimos revisar el Código
Orgánico Tributario 2014 citado, en sus artículos 187 y siguientes.
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