EL CONSULTOR EN IMPUESTOS: DEDUCCIONES A LA RENTA BRUTA

EL CONSULTOR EN IMPUESTOS

 DEDUCCIONES A LA RENTA BRUTA.

                                                       

I.- EL GASTO O DEDUCCIÓN

a) Concepto contable

En el ámbito contable, el gasto representa cualquier partida o clase de costo de una actividad o pérdida sufrida en su realización; erogación presente o pasada sufragando el costo de una operación presente, o representando un costo irrecuperable, o pérdida; o derivado de castigar o rebajar el valor en libros de una partida de activo fijo. Dentro de las especies de gastos en contabilidad pueden citarse los gastos capitalizados, corrientes, comerciales, gastos de administración, depreciación, desarrollo fábrica, manufactura, operación, promoción, de venta, entre otros [1] Las deducciones son todas aquellas erogaciones o gastos en que ha incurrido un contribuyente durante el ejercicio económico, las cuales deben rebajarse de la renta bruta para obtener el enriquecimiento o ganancia neta de dicho ejercicio[2] Las deducciones son todas aquellas erogaciones o gastos en que ha incurrido un contribuyente durante el ejercicio económico, las cuales deben rebajarse de la Renta Bruta para obtener el enriquecimiento o la ganancia neta de dicho ejercicio[3]

b) Concepto tributario

A los fines contables, el contribuyente puede deducir todos los gastos que crea conveniente, sin limitación alguna, para obtener la ganancia neta, pero a fines fiscales, solamente deducirá las partidas y los montos que la ley o su reglamento establezcan para cada caso. Las deducciones son todas aquellas partidas que puede deducir un contribuyente de su renta bruta, previo el cumplimiento de las reglamentaciones y limitaciones que establecen la ley de impuesto sobre la renta y su reglamento, para obtener la ganancia o renta neta del ejercicio[4] En materia de impuesto sobre la renta, el gasto debe deducirse a la cifra que resulte de la renta bruta, la cual representará la diferencia entre los ingresos brutos fiscales y los costos imputables a dichos ingresos: INGRESO BRUTO- COSTO= RENTA BRUTA. Las deducciones fiscales solo puede deducirlas el contribuyente sobre aquellas partidas y montos que la ley y/o su reglamento establezcan para cada caso[5]

II.- REQUISITOS PARA DEDUCIR EL GASTO A LA RENTA BRUTA FISCAL

Los gastos deducibles son aquellos que se deducen de los ingresos computables al objeto de determinar la base imponible de un impuesto[6]

A los efectos de la deducibilidad de un gasto a efectos tributarios, la Ley de Impuesto sobre la Renta señala:

“Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones …las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento..”[7]

1.      Gasto Normal

Es normal un gasto ordinariamente aplicado en cada una de las etapas de producción de una empresa; la normalidad del gasto representa la naturaleza y magnitud de la actividad o negocio que produce la renta, que da origen al gasto o gastos que se pretenden deducir. Según doctrina calificada, la normalidad hace referencia a la relación cuantitativa existente entre éste y la actividad comercial del contribuyente, de manera que el legislador ha pretendido que el contribuyente no disminuya injustificadamente su renta aprovechándose de erogaciones que resultan excesivas frente a la actividad que genera el enriquecimiento. El gasto es normal, cuando llena el requisito de normalidad, cuando referido al giro ordinario del negocio del contribuyente se amolda a éste y puede establecerse entre la cuantía del gasto y el volumen  del negocio o empresa una razonable relación.[8]

2.      Gasto Necesario

Un gasto es necesario en la medida en que se vincule o involucre en la generación de la renta, y por eso, solo será deducible el gasto que se destina y coadyuva con la producción del enriquecimiento; de acuerdo a los criterios de la jurisprudencia, no es condición necesaria para la deducibilidad del gasto, que éste sea imprescindible para la producción del enriquecimiento, no obstante se requiere que guarde relación directa con la actividad realizada por el contribuyente; el gasto necesario es aquel lícito, apto para producir el resultado deseado y ordenado a ese resultado, sin que pueda decirse que sea imprescindible o deba ser imprescindible[9]

3.      No imputable al costo

No imputable al costo significa que no haya sido considerado como costo en la conciliación de la renta,[10] por cuanto, cuando un egreso se ha imputado o considerado como parte del costo de los artículos producidos o comprados, no podrán simultáneamente considerarse como gastos del período gravable pues hay doble efecto en la determinación de la renta[11]

4.      Gasto Territorial

La causa eficiente del gasto debe ocurrir dentro del territorio nacional, es decir, que la prestación del perceptor del enriquecimiento sea realizada en territorio venezolano, a los fines de que el gasto sea imputable en la determinación de la renta de fuente nacional, sin embargo, la doctrina calificada ha sido crítica en este sentido apuntado, y considera que la producción del enriquecimiento gravable exige la realización de gastos en el exterior y para admitirlos debería bastar con que llenaran las otras condiciones, sin perjuicio de las posteriores comprobaciones a fines de control fiscal[12] En este mismo sentido anotado, la propia Ley de Impuesto sobre la Renta señala que los costos y deducciones comunes aplicables a los ingresos cuya fuente sea territorial o extraterritorial se distribuirán en forma proporcional a los respectivos ingresos.[13]

5.      Gasto destinado a producir el enriquecimiento

Es la razón económica directa perseguida con la erogación, debe ser la producción de la renta, esto es, la finalidad intrínseca y extrínseca del gasto para que sea admisible deducirlo.

6.      Gasto causado

El gasto se considera causado desde el momento en el cual se realiza la operación que lo produce, salvo que para ser deducible, deba estar pagado. La condición de que el egreso sea causado significa que la correspondiente cantidad haya salido del patrimonio del contribuyente, bien porque se haya efectuado su pago, bien porque constituya una obligación, un pasivo, o ambas causas, y esta condición excluye la deducibilidad de los gastos pagados por anticipado y de las provisiones o reservas para gastos futuros, por más que unos y otros deban necesariamente efectuarse[14]

La causación del gasto está íntimamente relacionada con la disponibilidad del enriquecimiento del contribuyente, por cuanto, debe existir una correlación entre la condición dada al ingreso y la que se atribuye al gasto. Lo determinante es la disponibilidad fiscal de los ingresos gravables, independientemente de la disponibilidad fiscal de los correlativos ingresos que percibe la contraparte a quien éstos últimos se pagan[15]

Si el enriquecimiento es disponible en el momento en que se causa, significa que podrá gravarse el ingreso aunque no esté cobrado, pero podrán imputárseles al ingreso todos los costos y gastos, aunque no hayan sido pagados, salvo los que la ley expresamente exija que estén pagados, p ejm tributos deducibles, gastos de investigación y desarrollo, donaciones y liberalidades[16]

En el caso de rentas que se consideren disponibles en el momento del pago, entonces las deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, con excepción de la depreciación de activos permanentes y pérdidas de los bienes destinados a la producción de la renta[17]

Gastos causados contra ingresos causados deducibles de la renta bruta

Con ocasión de la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta en el año 2015[18] a los efectos de la deducción de gastos a la renta bruta, los gastos o deducciones deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad de su pago, sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3,11 y 20 y Parágrafos duodécimo y décimo tercero del artículo 27 de la Lislr[19]

Gastos pagados contra ingresos disponibles desde su pago o abono en cuenta deducibles de la renta bruta

Asimismo, en el marco de la última ley de reforma parcial del año 2015, cuando se trate de ingresos disponibles en la oportunidad de su pago, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de rebajar las partidas de gastos previstas en los numerales 5 y 6 del Artículo 27 de la Lislr[20]

Otras condiciones de deducibilidad de los costos y gastos a los efectos de la Ley de Impuesto sobre la Renta

De acuerdo a la Ley de Impuesto sobre la Renta, los comprobantes de gastos por venta de bienes y servicios en el país, sólo serán admisibles[21] como prueba de desembolso, si aparece en ellos el número de RIF y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria[22]; asimismo, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala que los contribuyentes y responsables que emitan facturas u otros documentos equivalentes deberán cumplir con las disposiciones vigentes establecidas por la Administración Tributaria en materia de facturación. En contraposición a estas normas, el Código Orgánico Tributario[23] señala en su artículo 27 parágrafo segundo que se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido ni enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado  efectivamente dicho egreso o gasto. Esta norma por ser de naturaleza orgánica prevalece sobre la ley especial, por mandato constitucional, de modo que por virtud de este artículo sí serán admisibles esos gastos sin retención o con enteramiento fuera de lapso[24]

III. CLASES DE GASTOS ADMITIDOS COMO DEDUCIBLES EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

La Ley de Impuesto sobre la Renta[25] señala los diferentes gastos o deducciones admisibles contra la renta bruta obtenida por el contribuyente al cierre de su ejercicio fiscal; tales son:

1.      Sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, comisiones, obvenciones y remuneraciones similares por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio, siempre y cuando el contribuyente haya cumplido con todas las obligaciones inherentes a su condición de patrono establecidas en la ley[26]

2.      Los intereses de capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta,

3.      Tributos pagados por razón de actividades económicas o bienes productores de rentas, con excepción del islr,[27]

4.      Indemnizaciones laborales por la LOTTT y por contratos colectivos

5.      Depreciación razonable de activos permanentes y amortización del costo de elementos invertidos en la producción de la renta

6.      Pérdida sufridas en los bienes que constituyan el activo fijo destinado a la producción de la renta por caso fortuito o fuerza mayor[28], no compensada por seguros; no serán deducibles las pérdidas por destrucción de bienes de inventario o de bienes destinados a la venta ni de activos fijos que un cumplan con el numeral 6 del art 27[29]

7.      Gastos de traslado de nuevos empleados, incluyendo los de su cónyuge e hijos menores desde el último puerto de embarque y de regreso, salvo que sean transferidos a una empresa filial o conexa,[30]

8.      Pérdida por cuentas incobrables: a) operaciones del negocio; b) que se hayan sumado a los ingresos brutos para calcular la renta bruta; c) que se hayan descargado en el año gravable (insolvencia del deudor y fiadores, o porque su monto no justifique la cobranza)

9.      Reservas en materia de seguros y capitalización,

10.   Costo de construcciones conforme a la LOTTT

11.  Gastos de administración y conservación pagados por inmuebles dados en arrendamiento[31],

12.  Cánones o cuotas de arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta,

13.  Gastos de transporte causados o pagados en el ejercicio gravable, en beneficio del contribuyente con el objeto de producir la renta,

14.  Comisiones a intermediarios en la enajenación de inmuebles,

15.  Derechos de exhibición de películas para cine o TV

16.  Regalías y participaciones análogas, honorarios y pagos por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país[32]

17.  Gastos de reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de la renta[33]

18.   Primas de seguro sobre bienes y personas distintas al contribuyente,

19.   Gastos de publicidad y propaganda,

20.   Gastos de investigación y desarrollo,

21.   Pagos hechos por las empresas a directores, gerentes y administradores por reembolso de gastos de representación, siempre que estén individualmente soportados por los comprobantes respectivos y sean realizados en beneficio de la empresa pagadora,

22.   Todos los demás gastos causados o pagados, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta

23.  Liberalidades y donaciones efectuadas en el ejercicio gravable[34]; en este caso, la deducción no excederá de los siguientes porcentajes de la renta neta calculada antes de haberla deducido: 1) 10% cuando la renta neta del contribuyente no exceda de 10.000 UT y2) 8% por la porción de renta neta que exceda de 10.000 UT

---

[1] Diccionario para Contadores. Kohler. Uthea. R Cárdenas C. México, 1979, p 269-270

[2] Ruiz Montero, José F. El Impuesto sobre la Renta. Manual Didáctico y de Consulta, 4ª Edicion. Legis, 2011,p 194

[3] Ruiz Montero Jose F Impuesto sobre la Renta. Manual Didáctico y de Consulta. Legis  4 Edición 2011, p 195

[4] Ruiz Montero, José F, El Impuesto sobre la Renta, ob cit p 195

[5] Ruiz Montero, José F, El Impuesto sobre la Renta, ob cit p 195          

[6] Francisco Mochon M Y Rafael Isidro Aparicio. Diccionario de términos financiero y de inversión. McGraw Hill 1998, p 198.

[7] Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No 6.152 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014, Artículo 27.

[8] Sánchez González, Salvador. El Impuesto sobre la Renta en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia. Enriquecimiento Gravable y Deducciones. Fraga Sánchez & Asociados. Caracas Venezuela 2008, p 29

[9] Sánchez González, Salvador, ob cit, p 31.

[10] La conciliación fiscal significa materializar la diferencia entre lo contable y lo fiscal; la similitud entre lo contable y lo fiscal, lleva a establecer que los dos valores son equivalentes, pero no son lo mismo; hay ingresos que no son ingresos, puede que los costos no sean reconocidos totalmente, puede que los gastos en que se incurran contablemente no cumplan con los requisitos exigidos por la ley tributaria, entonces no serán deducibles. Véase al autor: Eduardo Cusguén Olarte. Manual de Derecho Tributario, Grupo Editorial Leyer,  Santa Fe de Bogotá, 1998, p 60.

[11] Rodríguez Yancis, Jesus, Curso Práctico de Impuesto sobre la Renta, Corporación Marca CA, Caracas 2003

[12] Sánchez González, Salvador, ob cit, p 32.

[13] Ley de Impuesto sobre la Renta 2014 Artículo 23 Parágrafo Séptimo.

[14] Octavio José A. Los Elementos Fundamentales del Impuesto sobre la Renta en la Ley de Impuesto sobre la renta del 16 de Diciembre de 1966 Universidad Central de Venezuela, Colección Trabajos de Ascenso No 1 Facultad de Derecho Caracas 1971.

[15] Sánchez González, Salvador, ob cit, p 28.

[16] Hernández Richards, Félix. La disponibilidad en el Impuesto sobre la Renta.60 años de la Imposición a la Renta en Venezuela. AVDT Caracas 2003.

[17] Rodríguez Yancis, ob cit pp 207 – 208; véase igualmente el Artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta 2014

[18] Véase Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No 6.210 de fecha 30 de Diciembre de 2015 Artículo 32.

[19] Ley de Reforma Parcial Ley de Impuesto sobre la Renta 2015 Artículo 27. Numeral 3 (tributos pagados), Numeral 11(gastos de administración y conservación pagados por inmuebles dados en arrendamiento, Numeral 20(gastos de investigación y desarrollo efectivamente pagados en el ejercicio gravable, Parágrafos Duodécimo y Décimo Tercero(liberalidades y donaciones

[20] Ley de Reforma Parcial Ley de Impuesto sobre la Renta 2015 Artículo 27 Numeral 5(gastos por depreciación de activos permanentes y amortización del costo) Numeral 6(pérdidas sufridas en los bienes del  activo fijo del contribuyente)

[21] Ver Ley de Impuesto sobre la Renta 2014 Artículo 91, en concordancia con el artículo 175 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta 2003.

[22] Ver Providencia Administrativa No 0071 de fecha 08 de Noviembre 2011 dictada por el SENIAT sobre Emisión de Facturas y Otros Documentos.

[23] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 6.152 Ext de fecha 18 Noviembre 2014

[24] Véase Código Orgánico Tributario 2014 artículo 166

[25] Ley de Impuesto sobre la Renta 2014 citada Artículo 27.

[26] Véase la Ley Orgánica del Trabajo, de los Trabajadores y las Trabajadoras LOTTT 2012; este resaltado corresponde a la reforma a la Lislr 2014. De acuerdo al Parágrafo Segundo del artículo 27 de la Lislr, el total admisible como deducción por sueldos a directores será hasta el 15% del ingreso bruto global de la empresa. Véase la definición de directores, gerentes y administradores a estos efectos fiscales, en el artículo 54 parágrafo Segundo del Reglamento de la Lislr; igualmente, señala el Parágrafo Tercero del artículo 27 de la Lislr que la Administración Tributaria podrá reducir las deducciones por sueldos y remuneraciones análogas, si ésta considerase la presunción que se trate de reparto de dividendos

[27] En este numeral 3 se incluye el IVA pagado por el contribuyente que no pueda ser trasladado como impuesto ni le sea reembolsable; véase el artículo 55 del Reglamento de la Lislr

[28] Este numeral fue objeto de reforma en la Lislr 2014; consúltese los términos caso fortuito y fuerza mayor en las obligaciones de derecho civil Código Civil Venezolano 1982.

[29] Ley de Impuesto sobre la Renta 2014 Artículo 27 parágrafo Decimonoveno; este parágrafo fue agregado en la reforma a la Lislr 2014

[30] Véase artículo 66 del Reglamento de la Lislr

[31] Véase Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial No 5.662Ext fecha 24 septiembre 2003, Artículo 68. En todo caso, la Ley de Impuesto sobre la Renta indica en el artículo 27 Parágrafo Cuarto, que los gastos de administración realmente pagados por los inmuebles dados en arrendamiento no excederá del10% de los ingresos brutos percibidos por tales arrendamientos.

[32] En el caso de regalías(numeral 16 del Artículo 27 Lislr) solo se admitirá como deducible hasta el 5% de sus ingresos brutos percibidos por tales conceptos, véase Reglamento de la Lislr 2003 Artículo 71; véase también el Parágrafo Undécimo del artículo 27 de la Lislr en materia de regalías. Conforme al artículo 27 Parágrafo Decimocuarto, no se admite la deducción ni imputación al costo de egresos por asistencia técnica o servicios tecnológicos cuando tales servicios se presten o puedan prestarse en el país al momento de su causación

[33] Véase el concepto de reparaciones ordinarias en el artículo 70 del Reglamento de la Lislr

[34] Véanse: Lislr artículo 27 Parágrafos 12 y 13