COMENTARIOS SOBRE ELDECRETO EJECUTIVO No 2266 DE FECHA 08 DE MARZO DE 2016 SOBRE LA EXONERACION DEL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A LAS PERSONAS NATURALES RESIDENTES EN EL PAIS.
COMENTARIOS SOBRE ELDECRETO EJECUTIVO No 2266 DE FECHA 08 DE MARZO DE
2016 SOBRE LA EXONERACION DEL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A LAS PERSONAS
NATURALES RESIDENTES EN EL PAIS.
Recientemente el Ejecutivo
Nacional se hizo sentir una vez más, en un intento de apaciguar y adormecer el
clima económico tenso que se vive actualmente en Venezuela; el mal sabor del 06
de diciembre sigue en los paladares de aquellos muy seguros de sus propios
escenarios y divisas políticas; el plan de la patria parece haber chocado con
tanto “motor” encendido, será, con yesca
gasoil o carburo de aquellos que encendían los faroles callejeros en el xix y
principios del siglo xx en muchos lugares; las argumentaciones en pro de un
nuevo estado de excepción(costumbre favorita de la clase gobernante actual)
esta vez una excepción “económica” traducida en un polémico y apresurado
decreto de emergencia económica concebido quizá desde los oscuros pasillos
donde nadie atisba sino los directamente involucrados; en ese marco referencial,
ha sido dictado en fecha 08 de marzo 2016 un decreto donde se plasma, suerte de
plataforma de salvación para tanta alma asalariada en pena,[1]
un beneficio de exoneración del pago del impuesto sobre la renta aplicable a
los enriquecimientos obtenidos por las personas naturales residente en el país;
comencemos primero comentando sus aspectos de orden estrictamente técnico:
1. El
Presidente de la República, en uso de las atribuciones conferidas a su persona
según lo dispuesto en el artículo 236 de la Constitución de la República, en
relación a la administración de la Hacienda Pública Nacional
2. El
Presidente de la República, en uso de la facultad legal que le confiere la Ley
de Impuesto sobre la Renta en su artículo 195, ejerce sus competencias en el
diseño e implantación de la política fiscal mediante la aprobación de
incentivos tributarios como las exenciones, exoneraciones y desgravaciones de
impuestos
3. El
Presidente de la República ha hecho uso de las disposiciones contenidas en el
Decreto No 2184 mediante el cual ha dictado un estado de excepción económico
bajo la premisa de la denominada “emergencia económica” de fecha 14 de Enero de
2016, que le faculta para dictar medidas de “protección al pueblo” en el orden
social, político y económico.
EL DECRETO DE EXONERACION DEL PAGO DEL ISLR
La exoneración es un beneficio o
incentivo fiscal, constituido por la dispensa total o parcial del pago de la
obligación tributaria concedido por el Ejecutivo Nacional en los términos y
condiciones señaladas al efecto en el respectivo decreto normativo o
instrumento legal[2]
EL CONTENIDO DEL DECRETO DE EXONERACION
El decreto exonera del pago del
impuesto sobre la renta, el enriquecimiento neto anual de fuente territorial
obtenido por personas naturales residentes en el país hasta un monto de 3.000
Unidades Tributarias. A estos efectos, la son criterios vinculantes para
calificarla residencia de las personas naturales en Venezuela: 1. La
permanencia en Venezuela por un lapso de 183 días continuos o discontinuos en
el territorio nacional, o en el lapso inmediatamente anterior al del ejercicio
fiscal que corresponda a la determinación del tributo; 2. La fijación de la
residencia de la persona natural de forma permanente en Venezuela, salvo
demostración en contrario de permanencia por un más de ciento ochenta y
tres(183) días continuos o discontinuos del año calendario inmediatamente
anterior a la determinación del tributo; los enriquecimientos de fuente
extranjera no se computarán dentro de los que fueron exonerados con el decreto.
¿MODIFICÓ EL DECRETO DE
EXONERACION LA BASE DE EXCLUSIÓN SEÑALADA EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA?
La respuesta es NEGATIVA, pues la
base de exclusión es un concepto que no puede desagregarse de la configuración
de todo tributo, sea impuesto, tasa o contribución; para las personas naturales
residentes, la Ley de Impuesto sobre la
Renta señala que si en el ejercicio fiscal respectivo hubieren obtenido
enriquecimientos netos mayores a UN MIL (1000) UNIDADES TRIBUTARIAS o ingresos
brutos mayores a UN MIL QUINIENTAS (1500)
UNIDADES TRIBUTARIAS y para las personas naturales residentes dedicadas
a la explotación de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas a
nivel primario y obtuvieren ingresos brutos mayores a DOS MIL SEISCIENTAS
VEINTICINCO(2625)UNIDADES TRIBUTARIAS, deberá declarar bajo juramento en la
forma que establezca la ley o su reglamento[3]
El decreto solo ha instrumentado el beneficio temporal de exoneración sobre el
monto de TRES MIL(3000) UNIDADES TRIBUTARIAS y para nada ha producido la variación
o modificación de las citadas bases de exclusión del pago de impuesto; en este
sentido, cabe aclarar que, solo por ley se podrá crear, modificar o suprimir
tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de
su cálculo e indicar los sujetos pasivos[4]
de modo que son conceptos que están solo circunscritos al ámbito y aplicación
de la ley; de haberse decretado la modificación de la base de exclusión se
habría invadido la reserva legal en materia tributaria con la consecuente
ilegalidad de tal medida, no obstante que la propia ley de impuesto sobre la
renta, en su penúltima reforma parcial del año 2014 facultó al Ejecutivo
Nacional para modificar o establecer alícuotas distintas para determinados
sujetos pasivos o sectores económicos, pero las mismas no podrán exceder los
límites previstos en la ley[5],
en todo caso, la norma se refiere a la modificación de alícuotas y no de bases
imponibles[6]
¿ESTABA FACULTADO EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA PARA DICTAR EL DECRETO
DE EXONERACION?
En su concepto, la exoneración es
un beneficio o incentivo fiscal que podrá ser dispuesto o autorizado por el
Ejecutivo de forma discrecional mediante la aprobación del respectivo decreto
en el marco de la legalidad del tributo objeto de ese incentivo, tal facultad
figura en el artículo 195 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual,
el Presidente de la República, dentro de las medidas de coyuntura política y
económica, podrá dirigir la política fiscal del Estado[7];
ahora bien, no se trata de evaluar la competencia o no del Ejecutivo Nacional
para dictar el decreto de exoneración, sino se trata de analizar si con el
decreto de exoneración, se vulneraron los límites legales de toda exoneración
como instrumento de política fiscal; en este caso, observamos, tal como lo
apuntamos arriba, que el beneficio solo se extenderá a los enriquecimientos de
fuente territorial sin incluir a los enriquecimientos de fuente extranjera;
siendo que la Ley de Impuesto sobre la Renta obliga, entre otros sujetos
pasivos, a las personas naturales residentes a incluir en sus ingresos
gravables en Venezuela, aquellos que hubiere obtenido en el exterior, bajo el
sistema conocido como renta mundial; la renta mundial no representa un concepto
discrecional al cual podría o no acogerse el sujeto pasivo, sino que es una
obligación legal exigible en este concepto, con la consecuente acreditación del
impuesto extranjero que se hubiere determinado y pagado por parte de ese
contribuyente, de manera que, no extender el beneficio de exoneración sobre
ingresos obtenidos en el exterior para estas personas, es contrario al espíritu
y razón de la norma constitucional que propugna la validez de las premisas del
sistema tributario, dentro de la cual destacan la justicia, equidad,
economicidad y certeza, entre otros valores fundamentales, y es por ello que
consideramos que el decreto ha modificado conceptos y principios propios de la
reserva legal y constitucional, es decir, el decreto ha ido más allá de una
simple fijación de un beneficio fiscal condicionable que supone la naturaleza y
existencia del mismo, el Ejecutivo Nacional a nuestro juicio, ha invadido la
reserva legal tributaria.
COMPETENCIA DEL EJECUTIVO NACIONALPARA DICTAR EL DECRETO DE EXONERACIÓN
EN EL MARCO DE APLICACIÓN DEL DECRETO No 2184 DE EMERGENCIA ECONÓMICA
El Presidente de la República
dicta en fecha 14 de Enero de 2016,en el marco de los estados de excepción, el
Decreto No 2184 mediante el cual procede a declarar la emergencia económica en
todo el territorio nacional, habida consideración de los escenarios políticos y
económicos imperantes y los factores que a su juicio han desencadenado la
crisis, como la guerra económica propiciada por actores externos e internos del
país, desestabilización e inflación inducidas, caída de precios del petróleo, economía
rentista petrolera agotada y hasta por ataques directos de páginas perversas en
internet como “el dólar today”; en el entorno de este decreto de emergencia se
dicta el decreto 2266 de exoneración como mecanismo de lucha contra esos
factores distorsionantes y sobre la base de la protección del pueblo; este
decreto de emergencia fue rechazado por la Asamblea Nacional, ya que, en el
curso del procedimiento para ser avalado, no comparecieron las autoridades
directamente involucradas al área económica, centro de gravitación de sus
normas, ni alguno de sus personeros más representativos rindiera informes
explicativos y fundamentados para que el poder legislativo aprobare la
iniciativa del ejecutivo nacional, no obstante ello, y pese a la negativa de la
asamblea a impartir esa aprobación deseada, el ejecutivo nacional recurre al
Tribunal Supremo de Justicia a fin que califique la constitucionalidad del
citado decreto de emergencia económica, en un claro despojo de las funciones y
atribuciones de control que tiene la asamblea nacional según las normas
señaladas en la Constitución de la República; en este escenario cabe
preguntarse ¿había legitimidad de desempeño para que el Tribunal Supremo de
Justicia con su aval constitucional suplantare a la Asamblea Nacional con
motivo de este proceder? La Constitución de la República señala las
atribuciones de los órganos que ejercen el poder público sin que tales
funciones se superpongan en unos sobre otros o que sean capaces de usurpar e
invadir expresas competencias conferidas, sin perjuicio del deber constitucional
de colaboración entre sí en beneficio del estado de derecho y de justicia
social; en este sentido, declarar o no la constitucionalidad del decreto no lo
hace ejecutable por parte del Tribunal Supremo de Justicia, ya que, aun cuando
es una de sus funciones el ejercicio del control de la constitucionalidad de
los actos del poder público, no tiene competencias específicas para dictar un
acto material de ejecución de un instrumento que, por razones fundadas de
control político corresponde exclusivamente al parlamento[8];
de consiguiente cuestionamos la competencia del ejecutivo nacional para dictar,
en el marco del decreto 2184, medidas de control social, económico y político
como lo ha sido el decreto de exoneración del impuesto sobre la renta, aun si
éste último respondiere más a
motivaciones de equidad y justicia tributaria que a razones de legalidad(y no a
legalidad de formas sino de fondo), cuya tutela corresponde al estado de
derecho.
COMPETENCIAS DEL EJECUTIVO NACIONAL POR EL DECRETO 2266 PARA DEVOLVER
EXCEDENTES DE CRÉDITOS FISCALES A LOS CONTRIBUYENTES QUE HUBIEREN PAGADO EL
IMPUESTO ANTES DE SU ENTRADA EN VIGENCIA
Una vez conocida la medida de
exoneración (y no una modificación a la base imponible) como se señaló a través
de las redes sociales, el Ejecutivo Nacional verbalmente indicó que, con motivo
de la exoneración del impuesto sobre la renta hasta 3.000 unidades tributarias
en el enriquecimiento obtenido por personas naturales residentes de fuente
territorial, en los ejercicios fiscales 2015 y 2016, y que efectivamente a la
fecha de la entrada en vigencia del decreto 2266 ya hubieren presentado a
través del portal fiscal la declaración de rentas y pago del impuesto sobre la
renta 2015, se implementarían dos sistemas: uno, mediante el cual se validaría
lo pagado por concepto de impuesto sobre la renta como crédito fiscal para el
ejercicio fiscal 2016(en caso que se registraren enriquecimientos gravables) y
otro, que propiciaría la devolución de lo pagado en este concepto durante el
segundo semestre del año 2015. Primeramente debemos señalar que, en caso que a
un contribuyente hubiere pagado o soportado en exceso cargas fiscales como
pagos en exceso del legalmente establecido, en los casos del impuesto sobre la
renta, o pagos excedentarios de
retenciones, como lo son las autorizadas en la Ley de Impuesto al Valor
Agregado y sus normas reglamentarias, los únicos mecanismos legales para
aplicar esos créditos fiscales sobre obligaciones de pago de tributos, son la
recuperación de créditos fiscales, los procedimientos de repetición de pago y
las modalidades de compensación y cesión de créditos fiscales con fines
compensatorios de tributos, de manera que, en nuestra legislación tributaria no
ha habido ni hay otro mecanismo de operatividad de los créditos fiscales, sino
los anteriormente identificados, todos previstos en las normas del Código
Orgánico Tributario, por lo cual no podrían haberse validado procedimientos de
devoluciones en dinero u otro similar no autorizados por la ley, de
consiguiente, el Ejecutivo Nacional no tenía esa competencia para determinar la
forma de extinción de las obligaciones tributarias como al parecer fue la
intención primigenia de esos lineamientos expuestos; y tan es así, que el
Ejecutivo Nacional dictó la reimpresión
por “errores materiales” del decreto 2266 en el cual se indica en forma expresa
que si el contribuyente, persona natural residente hubiere declarado y pagado
el impuesto con anterioridad, tendrá su favor un saldo de crédito fiscal
equivalente al monto pagado, hasta la concurrencia de la cantidad exonerada,
pudiendo éste ser cedido o aplicado a los ejercicios fiscales posteriores[9]
APLICACIÓN RETROACTIVA DE LA EXONERACIÓN AL EJERCICIO FISCAL 2015
¿TRANSGRESIÓN A LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD DEL DERECHO TRIBUTARIO?
El Decreto No 2266, ahora
reimpreso por “error material” en fecha 09 de Marzo de 2016 ordena aplicar y
extender el beneficio de exoneración sobre la obligación de declaración y pago
de impuesto sobre la renta para contribuyentes que hubieren cerrado el
ejercicio gravable 2015 y que acusaren más de la base de exclusión, como ya
hemos afirmado, la pregunta es ¿puede aplicar retroactivamente las
disposiciones de un decreto del ejecutivo nacional dictado en el año 2016 sobre
las bases de un ejercicio fiscal ya pasado como lo es el del año 2015?
Obviamente la respuesta es NEGATIVA, ya que por disposición constitucional,
ninguna norma tendrá efecto retroactivo sino cuando establezca sanciones que
beneficien al reo o rea[10]
Asimismo, el Código Orgánico Tributario[11]
señala que ninguna norma en materia tributaria tendrá efectos retroactivos sino
cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor, y en este
sentido encontramos disposiciones similares en materia de protección de los
derechos humanos como lo es, entre otros instrumentos, la Convención Americana
de los Derechos Humanos y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Políticos; en este sentido, tal como señaláramos arriba, la legalidad del
tributo no puede ser subyugada por razones de justicia y equidad basados en
intereses políticos, todos ellos con trasfondo proselitista y electorero como
lo es este caso, cuando lo esencial es su fondo y no su forma, esto es, que la
misma Constitución define las atribuciones de los órganos que ejercen el poder
público a las cuales debe sujetarse su ejercicio[12]
resulta pues evidente que el decreto 2266 no debe ser “conveniente y oportuno”,
sino que , por tratarse de normas de
derecho público y de ”orden público” debe obedecer a motivaciones de estricto
apego a la legalidad, y es por ello que consideramos que transgrede de forma
frontal a expresas garantías constitucionales según se ha expresado.
Caracas, 16 Marzo 2016
[1]
Afirmamos personas asalariadas, aun cuando en el texto del decreto no se hace
especial referencia si los sujetos destinatarios de la misma son personas
naturales residentes, asalariadas, independientes e inclusive, si deben
comprenderse también a las Firmas Personales, quienes deberán tributar en forma
similar a la persona natural.
[2]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 73.
[3]
Ley de Impuesto sobre la Renta 2015 Artículo 77.
[4]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 3.
[5]
Ley de Impuesto sobre la Renta 2015 Artículo 196
[6]
Esta norma antes referida es altamente cuestionable a nuestro juicio por abuso
de derecho surgido con ocasión de la interpretación extensiva y discrecional
del alcance de la ley habilitante bajo cuyo ámbito de aplicación surgió dicha
disposición; véase en este blog nuestras apreciaciones y comentarios críticos
sobre el alcance de la ley habilitante y el abuso de derecho.
[7]
Ley de Impuesto sobre la Renta 2015 Artículo 195
[8]
En apoyo a esta afirmación, partimos de las recientes noticias(a la fecha de la
elaboración de estas notas), según la cual, el Ejecutivo Nacional, vista la
expiración del lapso original de sesenta(60) días de vigencia del citado
decreto 2184, y a fin de que el mismo fuere prorrogado, es por lo que en
principio acude a la sede del parlamento para que éste efectivamente apruebe su
prórroga por un período de sesenta(60) días; una vez más ocurren los
comportamientos patológicos del ejecutivo al decidir publicar en la Gaceta
Oficial la prórroga del decreto 2184 sin contar, ni con la aprobación de la
Asamblea Nacional, ni tampoco con la revisión express del Tribunal Supremo de
Justicia( aun siendo en esta materia incompetente), todos se preguntarán ¿por
qué no fue el Ejecutivo Nacional a solicitar la “aprobación constitucional” del
decreto 2184 al Tribunal Supremo de Justicia?
[9]
Véase Gaceta Oficial No 40.865 de fecha 09 de Marzo de 2016.
[10]
Constitución de la República de Venezuela 1999 Artículo 24.
[11]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 8
[12]
Constitución de la República 1999 Artículo 137.
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