COMENTARIOS SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACION DE DEBERESFORMALES TRIBUTARIOS
EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACION
DE LOS DEBERES FORMALES PREVISTO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO VENEZOLANO DE
2001: PRIMERA PARTE ASPECTOS SUSTANTIVOS Y ADJETIVOS.
I.- DE LOS CONCEPTOS DE
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
¿Qué se debe entender como procedimiento
administrativo? El procedimiento propiamente dicho es aquél que dispone los
cauces de los actos que contribuyen a un objetivo final; el derecho
administrativo ha sometido a su regulación con mayor antelación los fines o
metas que los caminos de la administración. El procedimiento será el camino-
iter jurídicamente regulado a priori-, por medio del cual una manifestación
jurídica de un plano superior produce una manifestación jurídica de un plano
inferior; el procedimiento aparece cuando las vías para la obtención de fines
establecidos son determinados, fijos, que ordenan conductas repetidas para
objetivos idénticos. La Administración para cumplir con sus cometidos debe
seguir las vías de racionalidad que son propias de todo procedimiento, y éste
debe tener como caracteres la estabilidad, la obligatoriedad y la fijeza; así,
un acto administrativo surge como consecuencia de otros anteriores y existen
actos típicos que marcan las subsiguientes fases del procedimiento
administrativo que son: 1. De iniciación; 2. De incoacción; 3. De instrucción o
tramitación; 4. De comprobación o apreciación de hechos y pruebas ; 5. De
audiencia y 6. De decisión final. Dentro de todo procedimiento administrativo,
la doctrina distingue varios derechos subjetivos : 1. El derecho a instar, de
accionabilidad o pro actione; 2. El derecho a la defensa y 3. El derecho a la
publicidad. El derecho de accionar y la correlativa obligación de proceder es
el derecho que tiene el administrado de acceder a la justicia, a los órganos
jurisdiccionales para formular toda pretensión, cualquiera sea su contenido.4.
El derecho a la defensa, el clásico principio audire alteram partem, el derecho
del administrado a ser oído cuando puede ser afectado por alguna decisión
administrativa, para lo cual necesariamente debe permitírsele participar en el
procedimiento con garantías suficientes para defenderse y el derecho a la
publicidad, esto es, el conocimiento por el interesado de su expediente, la
notificación de resoluciones que afecten sus derechos e intereses y la consulta
y uso de los archivos de la Administración, situación que hoy regula la Ley
Orgánica de la Administración Pública, y como marco regulador general de todas
estos derechos subjetivos, se encuentra el principio de legalidad, recogido en
el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.[Rodríguez García, Nelson Eduardo. El
Sistema Contencioso- Administrativo Venezolano y la Jurisdicción Contencioso
Administrativa. Edit Jurídica ALVA, SRL, Caracas, 1983].
Ahora bien, ¿qué debe entenderse por procedimiento
administrativo-tributario? Si un procedimiento administrativo en general
constituye un conjunto o serie de actos o fases desarrollados en sede
administrativa, con el fin de formar, emitir y notificar un acto
administrativo, el procedimiento administrativo-tributario conlleva al
desarrollo de diversas fases o momentos cuyo final será la producción y
comunicación de un acto administrativo de naturaleza tributaria, a estos
efectos reproducimos la definición que sobre acto administrativo contiene la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos según la cual “se entiende por acto administrativo, a los
fines de esta Ley, toda declaración de carácter general o particular emitida de
acuerdo con las formalidades y requisitos
establecidos en la Ley, por los órganos de la Administración Pública
[Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos 1982, Art 7]. Por acto
administrativo tributario entenderemos, en aplicación supletoria de esta ley
citada a la materia tributaria, todo acto de carácter particular, sea de
trámite o definitivo, que representa una decisión unilateral de la
Administración Tributaria, en ejecución de expresas facultades señaladas a ésta
por el Código Orgánico Tributario.
Precisados el concepto y alcances de las nociones
previas de procedimiento administrativo, de procedimiento administrativo
tributario y acto administrativo de naturaleza tributaria, corresponde
preguntarnos ¿Cuál es el contenido de un procedimiento administrativo de
naturaleza tributaria? Si observamos con detalle lo dispuesto en el Título IV
De la Administración Tributaria, Capítulo III De los Procedimientos, el
artículo 148 del citado Código señala: “Las
normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de
carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas
en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan
resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán
supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y
judiciales que más de avengan a su naturaleza y fines”. Este artículo transcrito nos señala de forma
explícita que las normas adjetivas, es decir, de procedimiento, serán plenamente
aplicables a los procedimientos administrativo tributarios formados y
ejecutados en sede administrativa, esto es, en sede de la Administración
Pública Tributaria como órgano integrante en la distribución vertical del Poder
Público en la legislación venezolana; quiere decir esta norma que, para todo
tipo de procedimiento administrativo tributario ejecutado en sede
administrativa regirán de manera preferente las normas señaladas al efecto en
el Código Orgánico Tributario, y esta premisa es fundamental en la conformación
de los procedimientos tributarios como el de verificación de deberes formales
del contribuyente, así como el de fiscalización, incobrabilidad de tributos,
repetición o reintegro, recuperación e intimación de derechos pendientes, como
los únicos autorizados por ese cuerpo orgánico, no habiendo la posibilidad que
la Administración Tributaria adopte en su seno organizativo diferentes
procedimientos no previstos ni regulados, tanto por las normas preferentes del
Código o de otras normas de aplicación supletoria, sopena de nulidad absoluta
de aquellos actos dictados en ejecución de dichos procedimientos ilegales. Al
conferir el Código Orgánico Tributario la naturaleza de los procedimientos que
desarrollará la Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades,
deberes y atribuciones, y ante el silencio del mismo en lo referente a la
distribución de las etapas en su conformación, admite ciertamente, la circunstancia que todo
procedimiento de naturaleza administrativa tributaria debe contener estas
fases: 1. Fase de Inicio; 2. Fase de sustanciación de un expediente; 3. Fase de
promoción y evacuación de pruebas y 4. Fase de decisión.
II.-
DEL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DEBERES FORMALES
De seguidas nos preguntamos ¿Es el procedimiento de
verificación de deberes formales un procedimiento administrativo tributario? En
primer lugar, el ámbito de aplicación del procedimiento de los procedimientos
de determinación, verificación y fiscalización lo define el propio Código
Orgánico Tributario en su artículo 1º al
señalar que sus normas aplicarán a los tributos nacionales y a las relaciones
jurídicas derivadas de ellos; por consiguiente, aplicará en forma directa,
cuando el sujeto activo de la pretensión fiscal, dirija su actuación a la determinación
de oficio de la obligación tributaria de conformidad con el procedimiento
previsto en el Código Orgánico Tributario y aplicará en forma supletoria en los
casos en que no exista norma expresa para determinar la obligación tributaria o
no regulen todas las fases constitutivas del procedimiento. Ahora bien, ¿qué es
verificar? En su acepción básica, significa búsqueda de la verdad, constar los
hechos para luego apreciarlos y emitir los juicios de valor que correspondan,
verificar un deber formal tributario a cargo del contribuyente, implica
ejecutar y desarrollar diversas fases dentro de un procedimiento administrativo
tributario llevado a cabo por los órganos de la Administración Tributaria con
la finalidad de la producción de un resultado final, cual es la emisión y
notificación del acto administrativo tributario correspondiente. Si revisamos
en el Código Orgánico Tributario las normas sobre el procedimiento de
verificación de deberes formales, encontramos tres objetivos fundamentales, a
saber: 1. La verificación del deber formal del contribuyente de presentar la
declaración de impuesto por él presentada, a fin de determinar y practicar los
ajustes respectivos y emitir las liquidaciones por diferencias de pago de
tributos; 2. La verificación del cumplimiento de los deberes formales por parte
de los Agentes de Retención y Percepción y 3. La verificación de otros deberes
formales previstos en el Código Orgánico Tributario a cargo de contribuyentes y
responsables, lo que supone el seguimiento de un procedimiento administrativo
correspondiente, con los consecuentes actos conclusivos del mismo, en ejercicio
de la función pública administrativa y de la propia actividad administrativa
del órgano competente.
III.-
DE LAS ETAPAS EN LA EJECUCIÓN DE UN PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DEBERES
FORMALES TRIBUTARIOS.
Primeramente, ¿Qué debemos entender por deber formal
tributario? El deber jurídico a cargo del destinatario de la norma jurídica
supone la realización efectiva de los supuestos de esas normas jurídicas que
indefectiblemente van a producir de manera lógica, determinadas consecuencias
de derecho, que consistirán en el nacimiento, transmisión, modificación o
extinción de facultades y deberes [Eduardo
García Maynez. Introducción al Derecho. Editorial Porrúa, México, DF, 1975, p
259]. En el ordenamiento tributario, el Código Orgánico Tributario señala
que el cumplimiento de la obligación tributaria y más aun, la relación jurídico
tributaria estará a cargo del sujeto pasivo, es decir, del cumplimiento del
deber, tanto de formular la declaración de impuesto como el de pagar el tributo
correspondiente; así lo señala este texto legal en su artículo 23, según el
cual “Los contribuyentes están obligados
al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por
este Código o por normas tributarias”. Los deberes formales tienen relación
con el aspecto formal del cumplimiento de la obligación tributaria, como por
ejemplo, presentar la declaración o declaraciones de impuesto en los plazos
legales y reglamentarios, llevar libros especiales de registro de operaciones,
inscribirse en los registros de contribuyentes que lleve la Administración
Tributaria, el comparecer al ser citado o convocado por las autoridades
tributarias, entre otros, y es conveniente aclarar, tal y como lo expresa el
citado dispositivo orgánico, los deberes formales están dispersos tanto a nivel
del propio Código Orgánico Tributario, así como de otros textos legales,
reglamentarios, resoluciones, etc; a estos efectos, el Código Orgánico
Tributario señala en su artículo 145 los deberes formales a cargo del
contribuyente, tales son: 1. Llevar de forma oportuna y ordenada los libros y
registros especiales, de acuerdo a las normas legales y a los principios de
contabilidad generalmente aceptados, 2. Inscribirse en los registros que al
efecto cree la Administración
Tributaria, 3. Colocar el Número de Inscripción en los documentos y
declaraciones y las actuaciones hechas ante la Administración Tributaria, 4.
Solicitar a la autoridad los permisos para habilitación de locales, 5.
Presentar las declaraciones de impuesto, 6. Emitir los documentos, facturas y
documentos equivalentes de acuerdo a los requisitos exigidos en las leyes
tributarias, 7. Exhibir y conservar en forma ordenada mientras no esté
prescrita la obligación tributaria, los libros, registros y documentos que los
respalden, 8. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de
inspecciones y fiscalizaciones (el término inspecciones ha sido sustituido por
auditorías internas o externas, de conformidad con lo dispuesto en la Ley
Orgánica de la Administración Financiera de los Órganos del Poder Público), 9.
Exhibir en oficinas o ante funcionarios, las declaraciones, informes,
documentos, comprobantes, 10. Comunicar a informar cambios y nuevas circunstancias
surgidas que puedan alterarla responsabilidad tributaria del contribuyente o
del responsable, 11. Comparecer ante las oficinas de la Administración
Tributaria al ser citado, 12. Cumplir en general toda orden, resolución,
providencia y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades
tributarias, debidamente notificadas.
IV.-
DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DICTADOS DURANTE EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACION
DE DEBERES FORMALES TRIBUTARIOS.
El Código Orgánico Tributario distingue los
siguientes actos producto de este procedimiento:
1.
Resolución
Administrativa de determinación de la diferencia y ajustes a la obligación
tributaria indicada en la respectiva declaración de impuestos, en este caso, la
verificación se efectuará con fundamento exclusivo en los datos suministrados
por el contribuyente en la misma.
2.
Resolución
Administrativa de determinación de intereses moratorios sobre saldos deudores.
3.
Resolución
Administrativa de Imposición de Sanción en caso de incumplimiento de deberes
formales de contribuyentes, responsables y agentes de retención y percepción
[Código Orgánico Tributario artículos 172 y siguientes].
V.-
EL ESCENARIO DE DESARROLLO DE UN PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DEBERES
FORMALES.
Hemos seleccionado las secuencias de un procedimiento
de verificación de deberes formales tributarios a cargo de un contribuyente;
vamos a distinguir los sucesivos actos administrativos que deben ser emitidos y
notificados durante este procedimiento:
1.
Emisión
de la Providencia Administrativa. La Providencia Administrativa constituye un acto administrativo de
trámite, el cual está definido en la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos como un acto administrativo que no tenga la naturaleza de
decreto ni de resolución administrativa [Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos 1982, Artículo 16]. Las bases normativas que debemos encontrar
en una Providencia Administrativa de verificación de deberes formales emitida y
notificada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria SENIAT son: Atribuciones y deberes señalados en el artículo 4,
numerales 8,9,10,34,44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria; Código Orgánico Tributario artículos
121.2, 127, 169,172 a 176 y la Resolución Administrativa No 32 que define la
Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria SENIAT, de fecha 24 de Marzo de 1995, artículos 94.10
y 98; esta Providencia Administrativa debe autorizar al funcionario plenamente
identificado, en sus datos personales, código, cargo, adscripción jerárquica,
ubicación administrativa y geográfica correspondiente. Asimismo, si se trata
del procedimiento que estamos comentando deberá expresar: “…a los fines de
verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los
Contribuyentes o Responsable, referentes a la Declaración y Pago de los
Tributos, así como los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico
Tributario y demás normas tributarias, relativos a [en este particular, debe
especificarse el impuesto objeto del procedimiento y los ejercicios fiscales
involucrados en el procedimiento, si se tratare de impuestos periódicos]. Es
oportuno advertir que el procedimiento solo deberá concretarse a los períodos y
ejercicios tributarios delimitados en el tiempo y contenidos en la Providencia
Administrativa, de manera que, de resultar afectados otros períodos o
ejercicios tributarios que deban ser investigados o verificados, será necesario
emitir y notificar otra providencia administrativa que los incluya, por
consiguiente, obviar este aspecto, constituye una transgresión a las normas
sobre procedimiento tributario, además de afectarse de manera sustancial la
garantía constitucional del debido proceso. Toda providencia administrativa
como la que se comenta, relacionada con este procedimiento de verificación de
deberes formales tendrá un objeto como todo acto administrativo: detectar y
sancionar los ilícitos tributarios cometidos, por lo que recordará al contribuyente
verificado, su deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones,
registros, informes y documentos que se vinculen a la tributación; dentro de
las especiales facultades que desplegará este funcionario en este procedimiento
destacarán. Intervenir los libros y documentos mencionados, tomando medidas de
seguridad para su conservación, retenerlos y solicitar el auxilio de la fuerza
pública, cuando la gravedad del caso lo requiera. En estas providencias
administrativas, el funcionario que las suscribe, autoriza a los funcionarios
actuantes o de apoyo, la habilitación de horas inhábiles necesarias para llevar
a cabo la ejecución de las facultades de verificación de acuerdo al artículo
152 del Código Orgánico Tributario. En ejecución de estas facultades,
normalmente intervienen un funcionario supervisor debidamente identificado,
como antes se señaló, además de indicar a los funcionarios de apoyo
supervisados que ejecutarán las tareas fiscales. Finalmente, la Providencia
Administrativa debe ser suscrita y firmada por el funcionario de mayor
jerarquía que autoriza el procedimiento, en este caso, la suscribe y firma el
Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la
región correspondiente del SENIAT.
2. Notificación de la Providencia Administrativa así
como de otros actos de procedimiento. Como la denominación lo sugiere, notificar un acto
administrativo tributario es requisito esencial para la validez y eficacia de
los efectos jurídicos del acto administrativo dictado en orden a la consecución
de las fases de un procedimiento administrativo; dentro de este escenario, las
normas relativas a la publicidad y eficacia de los actos administrativos
conlleva en primer lugar a analizar
cuándo comienzan a producir efectos los actos administrativos; en
segundo lugar, cuál es la consecuencia de la producción de efectos del acto, y
en tercer lugar, cuándo concluyen los efectos del acto, es decir, cómo se
produce el fin de los efectos de los actos administrativos. Un acto
administrativo puede ser válido, si cumple con todas las condiciones de validez
tanto de fondo como de forma [Brewer
Carías, A, El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de procedimientos
Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1982,p 199] Tratándose
de actos administrativos de efectos particulares la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, aplicable rationae materiae a la materia tributaria de forma
supletoria, ordena en su artículo 73 que los mismos sean notificados para que
comiencen a surtir efectos, para lo cual prescribe la notificación a los
interesados de todo acto administrativo de carácter o de efectos particulares
que afecten los derechos subjetivos o los intereses legítimos, personales y
directos de un interesado.
Ahora bien, a los efectos de la notificación
de los actos administrativo tributarios, el Código Orgánico Tributario señala
que la notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos
emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos
individuales (Código Orgánico Tributario, artículo 161). Asimismo, el Código Orgánico Tributario prevé
expresamente las modalidades y formas para practicar la notificación del acto
administrativo tributario en consecución a su validez y eficacia (Código
Orgánico Tributario artículo 162). Las formas son: 1. Notificación personal:
entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. 2. Notificación
tácita: se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o
responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del
acto desde el día en que se efectuó dicha actuación. 3. Notificación por
constancia escrita: entregada por cualquier funcionario de la Administración
Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable, la cual se
practicará en cualquier persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio,
quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el
contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. 4.
Notificación postal, por medio tecnológico u otro similar: mediante el empleo
de correspondencia postal por correo público o privado, por sistemas de
comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares, siempre que
se deje constancia en el expediente de su recepción 5. Notificación por medios
electrónicos: si la notificación del acto administrativo tributario se practica
por medio de sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria
convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio
facsimilar o electrónico y 6. Notificación por aviso en prensa: agotados loe
medios anteriores sin que se hubiere producido la notificación del acto y sus
ulteriores efectos jurídicos, el Código Orgánico Tributario prevé la
notificación mediante aviso de prensa que contendrá la identificación del
contribuyente o responsable, la identificación del acto emanado de la
Administración Tributaria, con expresión de los recursos administrativos o
judiciales que procedan, si se tratare de actos administrativos que deban ser
motivados, excepto los actos de simple trámite, como lo son, tanto la
Providencia Administrativa como las sucesivas actas fiscales emitidas en este
procedimiento de verificación; esta publicación se hará por una sola vez en uno
de los diarios de mayor circulación de la capital de la República, o de la ciudad
sede de la Administración Tributaria que haya emitido el acto. En relación al
tiempo en que comenzarán a surtir efectos las notificaciones practicadas,
dispone el Código Orgánico Tributario que la notificación personal surtirá
efectos al día siguiente hábil después de practicada (Código Orgánico
Tributario artículo 163); si la notificación se practica por constancia
escrita, por correo facsimilar o electrónico, surtirán efecto a partir del
quinto (5to) día hábil siguiente de
haber sido verificada. En relación a la notificación electrónica, el Código
Orgánico Tributario, sin perjuicio de las normas sobre el domicilio de personas
naturales y jurídicas domiciliadas o no en la República Bolivariana de
Venezuela (Código Orgánico Tributario artículos 31,32 y 33), dispone en su
artículo 34 lo siguiente:
“ La Administración Tributaria y los contribuyentes o responsables
podrán convenir adicionalmente la definición de un domicilio electrónico,
entendiéndose como tal a un mecanismo seguro que sirva de envío de actos
administrativos.”
De acuerdo a esta norma, la única
dirección electrónica admisible como dirección de envío o buzón de envío de
actos administrativos tributarios de parte de la Administración Tributaria
desde el emisor al destinatario es el que en todo caso sea convenido entre las
partes, Contribuyente y Responsable y la Administración Tributaria, lo cual
supone la apertura como mínimo de un procedimiento tributario autorizatorio o
autorizativos, que están establecidos para impedir o permitir algo; el procedimiento
autoritativo se presenta como el procedimiento que elimina o deja sobrevivir un
obstáculo jurídico creado por la norma para que la administración pueda valorar
los intereses que juegan en relación con la realización de una actividad, el
ejercicio de un derecho o a la producción de determinados efectos jurídicos [Rondón de Sansó, Hildegard. El
procedimiento Administrativo. Colección Estudios Jurídicos No 1 2ª Edición.
Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1993 p 67]. En los casos en los cuales existe un derecho
subjetivo cuya operatividad esté subordinada al poder de otro sujeto de remover
los límites establecidos por el ordenamiento para su ejercicio, en tal
hipótesis, a condición que pesa sobre el derecho es de naturaleza suspensiva;
en tales supuestos, el derecho está “debilitado” desde su nacimiento y es por
ello que se les ha denominado “derecho en espera de expansión” [Rondón de Sansó, H, ob cit, p 68].
Dentro de los procedimientos autorizativos, en los cuales podemos subsumir el
convenimiento previo de una dirección electrónica a efectos de las
notificaciones antes dichas, encontramos los que en doctrina clasifican como
aquellos que facultan para la realización de un acto, al procedimiento previo
que ha de seguirse por ante la autoridad administrativa para la realización de
un acto específico (en este caso la autorización de una dirección electrónica
para la notificación del acto administrativo tributario llamémoslo
“electrónico”. Es pues evidente que, la Administración Tributaria por su parte,
no ha normado el procedimiento para convenir un domicilio o dirección
electrónica en los términos de los artículos 34 y 162.3 del Código Orgánico
Tributario, ni existe acto administrativo o proveimiento que haya autorizado
algún domicilio electrónico de mi representada
de manera suficiente para considerarlo como un domicilio o buzón seguro
de envío de actos administrativos. A mayor abundamiento de lo anterior, en la
Doctrina Extranjera, “El Domicilio Virtual estaría conformado por la dirección electrónica
que constituye la residencia permanente en la web de la persona.
Pensemos que el domicilio ordinario de un ciudadano común lo constituye la residencia habitual que tiene en un lugar, lo que implicaría en tratándose de su domicilio virtual, la utilización constante de una dirección electrónica, la que puede ser su homepage ora su email, como el caso de este autor de estas notas, mi email es: adiazg@dobaiba.ramajudicial.gov.co y mi homepage se encuentra en la siguiente url: http://comunidad.derecho.org/alediaganet/Alediaganet/Alediaga.htm; lugar en donde se me enviarían las notificaciones informáticas; algo igual acontecería, con la persona jurídica o comerciante para la ejecución de actos jurídicos electrónicos, sobre todo en materia de comercio electrónico y transferencia de fondos.
Ahora bien, el domicilio virtual de los funcionarios públicos, será la página web de la entidad especial donde trabaja el funcionario.[www.sappiens.com]”
A los efectos de la Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas publicada en la Gaceta Oficial No 37.148 de fecha 28 de Febrero de 2001, se define como Mensaje de Datos: Toda información inteligible en formato electrónico o similar que pueda ser almacenada o intercambiada por cualquier medio. (Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas, Artículo 2) Como Emisor: persona que origina un Mensaje de Datos por si mismo, o a través de terceros autorizados (Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas, Artículo 2). Como Destinatario: Persona a quien va dirigido el Mensaje de datos (Ley de Mensaje de Datos, Artículo 2). Hacemos estas precisiones que son válidas para los demás actos administrativos que fueren notificados en este procedimiento de verificación de deberes formales.
Pensemos que el domicilio ordinario de un ciudadano común lo constituye la residencia habitual que tiene en un lugar, lo que implicaría en tratándose de su domicilio virtual, la utilización constante de una dirección electrónica, la que puede ser su homepage ora su email, como el caso de este autor de estas notas, mi email es: adiazg@dobaiba.ramajudicial.gov.co y mi homepage se encuentra en la siguiente url: http://comunidad.derecho.org/alediaganet/Alediaganet/Alediaga.htm; lugar en donde se me enviarían las notificaciones informáticas; algo igual acontecería, con la persona jurídica o comerciante para la ejecución de actos jurídicos electrónicos, sobre todo en materia de comercio electrónico y transferencia de fondos.
Ahora bien, el domicilio virtual de los funcionarios públicos, será la página web de la entidad especial donde trabaja el funcionario.[www.sappiens.com]”
A los efectos de la Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas publicada en la Gaceta Oficial No 37.148 de fecha 28 de Febrero de 2001, se define como Mensaje de Datos: Toda información inteligible en formato electrónico o similar que pueda ser almacenada o intercambiada por cualquier medio. (Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas, Artículo 2) Como Emisor: persona que origina un Mensaje de Datos por si mismo, o a través de terceros autorizados (Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas, Artículo 2). Como Destinatario: Persona a quien va dirigido el Mensaje de datos (Ley de Mensaje de Datos, Artículo 2). Hacemos estas precisiones que son válidas para los demás actos administrativos que fueren notificados en este procedimiento de verificación de deberes formales.
3. Apertura de Expediente Administrativo. Tal y como lo señala el Código Orgánico Tributario,
en todo caso, deberá abrirse e instruirse Expediente Administrativo donde se
acumularán todas las actuaciones del procedimiento, en este sentido, la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos dispone en su artículo 51 la
apertura de Expediente Administrativo
para todo procedimiento ejecutado en sede administrativa; el Código
Orgánico Tributario, por su parte, en su artículo 151, garantiza el derecho del
contribuyente al acceso a dicho Expediente Administrativo, así como los
interesados, representantes y abogados asistentes, quienes podrán consultarlos
sin más exigencia que la comprobación de su identidad, salvo las actuaciones
declaradas confidenciales, en este caso, conforme a la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos señala que si en el transcurso de un
procedimiento se declararen ciertos actos y documentos como confidenciales,
deberá estamparse en el Expediente, un auto mediante el cual se señale la causa
o motivo por el cual fueron declarados o clasificados como confidenciales. El
Expediente Administrativo en este procedimiento deberá instruirse con todos
aquellos documentos o registros que posea el órgano fiscal verificador, o que
tuviere en su poder, la Administración
Tributaria podrá utilizarlos para fundamentar sus actos [Código Orgánico
Tributario Artículo 123].
4. De la Actas de Requerimiento y Recepción. El requerimiento de información por parte de la
Administración Tributaria, se materializa a través de actos administrativos de
trámite, preparatorios, bien sea previos a la Resolución de Imposición de
Sanción o Actas de Reparo o Actas de Conformidad, denominados ACTAS DE
REQUERIMIENTO. Dichas actas fiscales, son el instrumento utilizado para dejar
constancia de la información y documentación solicitada al contribuyente o
responsable sometido a una fiscalización y que tiene como contrapartida
obligatoria, las Actas de Recepción de Documentos. En efecto, una vez requerida
la información y verificada por el fiscal actuante, se procede a dejar
constancia de la entrega de la documentación, mediante el levantamiento de otra
acta fiscal de recepción, la cual deberá citar en forma expresa los
particulares contenidos en el acta fiscal de requerimiento de los documentos y
recaudos anexados [Colmenares Z, Juan
Carlos. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos.
Editorial Lizcalibros, C.A 3ª Edición, Caracas, 2003 y 1ª Reimpresión, Caracas,
2008, p 166] La práctica administrativa ha generado los conceptos de actos
de constancia y de actas de requerimiento que conforman modalidades diversas en
que los funcionarios competentes demuestran hechos que han percibido
sensorialmente o dejan prueba de haber solicitado informaciones o documentos
determinados a los contribuyentes, responsables y terceros [Ruán Santos, Gabriel. La Función de Determinación en el Nuevo Código
Orgánico Tributario. Estudios sobre el Código Orgánico Tributarios de 2001.
Editorial Livrosca-Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT. Caracas,
2002, p 418]. Es oportuno advertir que toda acta fiscal se presume cierta y
veraz, salvo prueba en contrario; respecto del plazo para atender lo requerido
por el funcionario fiscal actuante, el mismo normalmente es fijado de acuerdo a
la relevancia de lo que se solicita y su relación con el objeto investigado, en
la práctica dicho lapso suele ser de tres (3) días hábiles, y debe ser contado
a partir del día siguiente a la notificación del Acta de Requerimiento. Como
basamento legal de dicha Acta debe citarse los artículos 121 y 127 numerales 1
y 3 del Código Orgánico Tributario, el primero de ellos referido a las
facultades, atribuciones y funciones generales asignadas a la Administración
Tributaria, y el segundo, referido a los procedimiento de investigación y
fiscalización tributaria y al deber exigido a los contribuyentes investigados,
responsables y terceros, se exhiba la contabilidad y demás documentos
relacionados con su actividad económica y demás recaudos que proporcionen datos
o informaciones requeridas con carácter individual o general. Es importante
advertir que, los requerimientos que serán atendidos por el contribuyente
investigado deberán corresponder con el objeto de la Providencia Administrativa
que autoriza el procedimiento de verificación, es decir, que deberán
producirse, exhibirse, consignarse solo aquellos datos y documentos que guarden
relación estrecha y estricta con los ejercicios fiscales y períodos fiscales
contenidos en esa Providencia.
5. Del término de pruebas en el procedimiento. En toda la fase de sustanciación del expediente
administrativo, de acuerdo a las normas citadas, se abrirá expediente en el
cual se incorporará la documentación que soporte la actuación de la
Administración Tributaria y en dicho expediente se harán constar los hechos u
omisiones que se hubieren apreciado y los informes sobre cumplimientos o
incumplimientos de normas tributarias o situación patrimonial del fiscalizado
(Código Orgánico Tributario art 179 antes citado). Justamente, en la fase de
pruebas atinente a todo procedimiento administrativo contradictorio, sea de primer
o segundo grado, el Código Orgánico Tributario es claro al señalar en su
artículo 158 que: “El término de prueba
será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no
podrá ser inferior a diez (10) días hábiles. Podemos colegir sin
dificultad, que el legislador ha dispuesto, para todo procedimiento tributario
en sede administrativa [léase: determinación, verificación, fiscalización y
procedimientos impugnatorios] el término de prueba que constituye una garantía
del derecho a la defensa de todo contribuyente, y su menoscabo en perjuicio del
establecimiento de la verdad material, conduce indefectiblemente a lo que la
jurisprudencia ha señalado como indefensión, en este sentido, constituye
indefensión la situación en que se coloca al administrado cuando la ley otorga
un plazo de un determinado número de días para presentar alegatos o pruebas, y
la Administración los reduce unilateralmente a la mitad o a menos de la mitad [Corte Primera de lo Contencioso
Administrativo, sentencia de fecha 03-09-1993] Cuando una ley
administrativa consagra un plazo para pruebas, el mismo constituye una garantía
para el administrado y no un límite formal al ejercicio de su derecho a
promover y hacer evacuar pruebas, y es una garantía para el administrado, por
cuanto la Administración no puede decidir antes de que ese plazo de pruebas
haya concluido [Blanco Uribe, Alberto.
Libro Homenaje a la memoria de Ilse Van Der Velde. La Administración Tributaria
y el Derecho de los Contribuyentes. Fundación Estudios de Derecho
Administrativo FUNEDA, Caracas, 1998, pp 418-419] Observamos normalmente en
las actas de requerimiento, la fijación discrecional de un lapso de número de
días, a fin que el contribuyente atienda y provea la documentación e
información solicitada, en todo caso, le asiste el pleno derecho a solicitar
por escrito ante la División Tributaria actuante, la concesión de término
extraordinario de prueba, y de parte de la Administración Tributaria está la de
proveer la solicitud de forma oportuna, la cual deberá constar en el Expediente
Administrativo.
6. Del Acta de Recepción de documentos. Al igual que el Acta de Requerimiento, el
procedimiento de verificación de legitima con la emisión y notificación del
Acta de Recepción, que como acta fiscal que es, igualmente se presumirá cierta
y veraz y dará fe de los documentos y recaudos solicitados exclusivamente en el
Acta de Requerimiento, con idéntica fundamentación legal aplicada con ocasión
de la emisión y notificación de esa Acta de Requerimiento, caben los comentarios
hechos en el apartado anterior.
7. Acta de Verificación inmediata. Emitida y
notificada durante el curso del procedimiento de verificación de deberes
formales, e igualmente fundamentada en las facultades y atribuciones de
investigación asignadas a la Administración Tributaria en el Código Orgánico
Tributario; en dicha Acta se dejará constancia del cumplimiento o
incumplimiento de los deberes formales del contribuyente sobre la base de las
siguientes premisas: 1. Exhibe en un lugar visible de su Establecimiento el
certificado de inscripción en el Registro Único de Información Fiscal, 2. Los
datos contenidos en el RIF (nombre o razón social, domicilio fiscal, 3. Exhibe
en lugar visible del establecimiento el comprobante sellado, numerado y fechado
de la Declaración de Rentas del año inmediatamente anterior al año en curso, 4.
Mantiene los libros de compras y ventas en el establecimiento al momento de la
visita fiscal si fuere contribuyente ordinario.
8. Emisión de la Resolución (es) de Imposición de
Sanción. Si se trató de una
verificación inmediata y si faltaren alguno de los documentos y requisitos
solicitados ( facturas, libros contables, registros, RIF, y otros) relacionados
en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) dará lugar a la imposición de la
pena de clausura del establecimiento o local comercial por un lapso de tres (3)
días continuos conforme a lo dispuesto en el artículo 102 del Código Orgánico
Tributario; en este caso, una vez sancionado el contribuyente, el
establecimiento será precintado y estos sellos no podrán ser alterados o
violentados durante el tiempo que durará la pena de clausura, caso contrario el
contribuyente incurrirá en el ilícito de desacato previsto igualmente en el
Código Orgánico Tributario; es de
advertir que sólo mediante la emisión y notificación del Acta Constancia podrá
levantarse la pena de clausura impuesta, una vez haya transcurrido el lapso
indicado por la norma. Conjuntamente con la imposición de la pena de clausura,
será impuesta una sanción de multa de conformidad con el supra citado
artículo102 del Código Orgánico Tributario, la cual será de veinticinco (25)
unidades tributarias, convertidas en bolívares al valor de la unidad tributaria
para el momento de pago [sobre este particular véase nuestro comentario sobre la
retroactividad de la norma penal en materia tributaria en este mismo web site].
Asimismo, serán impuestas las sanciones de multa contempladas en el artículo
101 del citado Código Orgánico Tributario.La Resolución (es) de imposición de
sanción será notificada al contribuyente por los medios ya indicados previstos
en el Código Orgánico Tributario; dicha resolución administrativa constituirá
el acto administrativo definitivo que concluye el procedimiento de verificación
de deberes formales tributarios aplicados al contribuyente. Con la emisión y
notificación de la precitada Resolución, se concederá al afectado un lapso de
veinticinco (25) días hábiles para la interposición del recurso jerárquico
contra los efectos de dicho acto administrativo, advertimos igualmente que, de
acuerdo al Código Orgánico Tributario, la sola interposición del recurso contra
la pena de clausura no provocará la suspensión de la misma, más si se podrán
otros efectos del acto administrativo, que no se refieran, entre otros eventos,
a penas de comiso, clausura, suspensión de los permisos para la expedición de especies
fiscales y gravadas.
e NOTA: ESTAMOS HACIENDO UNA RE-PUBLICACIÓN DE ESTE ARTÍCULO DE NUESTRA ANTEROIR DIRECCION ELECTRÓNICA, POR ELLO LA REFERENCIA AL CODIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO 2011.
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