LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO DERECHO FUNDAMENTAL O GARANTIA CONSTITUCIONAL
I.-
LA CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA COMO DERECHO FUNDAMENTAL O GARANTÍA CONSTITUCIONAL. *
Al
hablar de la capacidad contributiva, necesariamente debemos hacer mención al
concepto de capacidad, entendiendo por tal, la aptitud que se tiene, en
relaciones jurídicas determinadas, para ser sujeto activo o sujeto pasivo de
las misma(1) En la
Constitución de la República de Venezuela de 1961, se señalaba a la
capacidad contributiva dentro del contexto del sistema tributario, según el
cual, procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad
económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así
como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del
pueblo(2) Ahora bien, es la capacidad contributiva un parámetro meramente
económico o tributario? Es la capacidad contributiva un derecho humano o es tan
sólo una norma programática? Toda Constitución tutela los llamados derechos
fundamentales, estos son, aquellos derechos que por su naturaleza objetiva y
subjetiva, están dotados de una especial protección que debe propender el
Estado Social de Derecho, pero es cierto igualmente que los derechos
fundamentales, por su propia connotación histórica, social y política, el mismo
texto constitucional acude sin más a su preservación, sin otro requerimiento
existencial que no sea el de la custodia del principio básico ordenado por el
constituyente; piénsese en el derecho fundamental a la vida, a la integridad
física, al honor, a la privacidad e intimidad, y al resto de los derechos tanto
individuales y sociales proclamados por la Carta Magna, más si
pensamos en la capacidad contributiva dudamos en este momento si ese concepto
preestablecido por el constituyente patrio, debemos considerarlo exclusivamente
como derecho fundamental y no como garantía constitucional.
En
este sentido, se señala que la capacidad económica es la causa económica y
razón de los impuestos (3) El Tribunal Constitucional Español al referirse a la
capacidad económica nos indica: “Capacidad económica, a efectos de
contribuir con los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una
exigencia lógica, que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza de
encuentra. La tributación según la riqueza constituye, por ello, un requisito
tanto exigido por las leyes de la lógica como por los imperativos de la
justicia, y de ahí que la capacidad económica como fuente de imposición forme
parte de las estructuras lógica-objetivas que constituyen la naturaleza de las
cosas y que han de tenerse presente en la legislación tributaria, de modo que
su evidente ignorancia, objetivamente comprobada, equivale precisamente a la
arbitrariedad de la legislación fiscal (4)
Sin
duda, el sentenciador citado, antepone la connotación económica al fundamento
de la capacidad contributiva, y tal como nos lo indica Montilla Varela, el
concepto de capacidad contributiva tan poco considerado dentro de la génesis
del tributo, ha sido y es elevada a la categoría de garantía constitucional en
Venezuela (5)
Tanto
en la derogada Constitución de la
República de Venezuela de 1961, en su artículo 223 se hacía
expresa alusión al principio de capacidad económica en la conformación del
sistema tributario. Asimismo, en la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela de 1999, en su artículo 316, se menciona con carácter excluyente
al principio de capacidad económica como base del sistema tributario patrio. Si
se observan otras disposiciones constitucionales, tales como por ejemplo la Española de 1978, señala
en su artículo 31 que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo a su capacidad económica; en la Constitución de
Colombia se señala en su artículo 95 la obligación de contribuir al
financiamiento de los gastos o inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad. Ahora bien, el concepto de garantía constitucional debe ser
jurídicamente protegido por la norma suprema, y tanto es así, que resultaría
impensable que la Carta
Magna no contendiese tales previsiones, que conducirían
fatalmente hacia la arbitrariedad jurídica y al desequilibrio de esos
principios de justicia y equidad que proclama el sistema tributario de
cualquier País del Mundo; por consiguiente, dejar la configuración de la
capacidad económica fuera de la regulación constitucional y someterla
exclusivamente a los principios valorativos- axiológicos y éticos, sería crear un
clima de inseguridad jurídica y falta absoluta de certeza, contra los cuales
debe oponerse la sana lógica, ya que justamente, cuál sería el límite que debe
respetar la pretensión tributaria del Estado a través de su Administración
Tributaria ante la tentación de crear nuevos tributos confiscatorios e
invasivos en exceso de los límites naturales de la capacidad económica del
contribuyente, sin negar, por supuesto, la imprescindible aportación de la
ética y la axiología como elementos integradores del derecho positivo, en este
caso, de los elementos constitutivos del tributo y de su desarrollo en el
entorno de la actividad financiera, de tal suerte que es deber del
Constituyente, velar por la salvaguarda de la capacidad económica. Si la
capacidad económica es el índice revelador básico para cimentar los tributos,
debemos concluir que la misma, por un
lado experimenta una suerte de transformación, para adoptar su conversión en el
concepto de capacidad contributiva; si observamos el propio Código Orgánico Tributario,
al definir al contribuyente, nos indica que será tal, la persona física
prescindiendo de su capacidad según el derecho privado(6) capacidad ésta que
puede ser de goce o de ejercicio, y ligada en extremo al entorno de lo
económico, para convertirse en capacidad contributiva, capacidad para
contribuir a esos gastos públicos como antes lo señalábamos(7), y si así es
formado el concepto de capacidad contributiva, es lógico pensar en que la misma
obedece realmente a una garantía constitucional, y como tal, la misma debe ser
objeto de expresa regulación y tutela, no solo de parte del Constituyente
[primer obligado], sino también del legislador tributario en particular, al
regular el nuevo hecho imponible sobre las diversas actividades económicas cuyo
centro lo representan el Estado y el Contribuyente o Responsable, no es posible
entonces imaginar la capacidad contributiva sin expresa regulación
constitucional.
II.- LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
COMO PRINCIPIO DE LA
TRIBUTACIÓN Y DE LA IMPOSICIÓN
Señala
el artículo 133 de la Constitución Bolivariana de 1999, que todos están
obligados a contribuir a las cargas públicas, consagrando en consecuencia, el
principio de generalidad de la tributación, que basa sus fundamentos en que
todos los integrantes del grupo social, sean beneficiarios directos o
indirectos de la acción estatal, contribuyan a fin de sufragar el gasto
público, aun cuando esta principio resulta un tanto relativo, si se piensa en
la situación de desigualdad ante la ley que pueden propugnar los llamados
incentivos a la tributación, sean éstos, exenciones, exoneraciones,
reducciones, no sujeciones y rebajas de impuesto, en clara disparidad hacia
otro principio fundamental cual es el de la igualdad tributaria, y además, en
el sentido de que no todo el preceptor de riqueza o tenedor de patrimonio deba
necesariamente contribuir al Estado, en razón de que no han acaecido los
presupuestos materiales, sustanciales, temporales y espaciales del hecho
imponible que caracteriza la tributación.
La
justa distribución de las cargas públicas, representa el eje fundamental en
torno al cual gira el sistema tributario de cualquier País del Mundo, inclusive
Venezuela, de manera que hasta el principio de legalidad del tributo debe
obediencia incondicional, si así pudiera decirse, al principio de justicia
tributaria
Sectores
amplios de la doctrina tributaria señalan que el principio de capacidad
económica, junto a los principios de igualdad y generalidad, comparten el eje
central de la justicia financiera (8). Con igual sentido, José Luis Pérez de
Ayala y Eusebio González(9) señalan que entre los principios de capacidad
económica, generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria, el
primero de los tres es el básico, y desde la perspectiva de la capacidad
económica como garantía de libertad dentro de los derechos humanos, el Tribunal
Constitucional de España, en una sentencia de fecha 20 de febrero de 1989
señaló que la
Administración Tributaria “había infringido el derecho
fundamental de cada uno... como sujetos pasivos del impuesto, a contribuir de
acuerdo con su capacidad económica”(10)
III.- EL CONCEPTO INEXISTENTE DE CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA EN LA
CONSTITUCIÓN BOLIVARIANA DE 1999.
Señala
la
Constitución Bolivariana de Venezuela en su artículo 316 que “El
sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según
la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de
progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación
del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema
eficiente para la recaudación de los tributos... ”[subrayado nuestro]
Del
contenido de la norma parcialmente transcrita, podemos inferir, que el
principio de capacidad contributiva, si bien ha sido plasmado dentro de la
preceptiva constitucional, adolece, ciertamente, de un elemento vital, cual es
la garantía de que la capacidad contributiva se constituya en un verdadero
monolito frente a la pretensión fiscal desmedida que, a veces, resulta
avasallante frente al contribuyente, y del examen de esta norma, se podría
afirmar sin ninguna duda que la capacidad contributiva está suficientemente
tutelada jurídica y tributariamente? En nada nos responde el constituyente
patrio de 1999 sobre este particular, con lo cual cobra vigencia la tesis de la
llamada “capacidad contributiva ausente”, la cual como veremos, sucumbe o puede
sucumbir en los escenarios conformadores de hechos imponibles bajo los
postulados de las ficciones y presunciones, y a propósito de indefiniciones, conviene
citar aquí lo expuesto por Héctor Villegas,(11) quien señala que, si bien la Constitución Argentina
no consagra en forma expresa el principio de capacidad contributiva, si lo hace
implícitamente, agregando que la capacidad contributiva es la base fundamental
de donde parten las garantías materiales que la Constitución otorga a
los habitantes, tales como la generalidad, igualdad, proporcionalidad y no
confiscatoriedad, pero en nuestro criterio, pretender subsumir la capacidad
contributiva dentro de los principios de la tributación para su reconocimiento
definitivo, no convalida el hecho mismo de que el texto constitucional subsume
al contrario a dicha garantía constitucional en una indefinición constante, y
como bien lo apuntan Susana Camila Navarrine y Ruben Oscar Asorey,(12) al
referirse a las presunciones en torno a la capacidad contributiva, que las
mismas resultan contrarias por definición al principio de capacidad económica y
al principio de igualdad, destacando la igualdad como garantía que no necesariamente
envuelve o comprende a la capacidad contributiva.
En
la Ley General
Tributaria de España, se hace alusión expresa al principio de capacidad
contributiva, cuando define los impuestos, cuyo hecho imponible esté
constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica,
que ponen de manifiesto la capacidad contributiva (13). El principio de la
capacidad contributiva es el conjunto de valoraciones objetivas y subjetivas
que sirven para apreciar la manifestación externa del hecho económico imponible
y previsto en la Ley
(14). El tema de la capacidad contributiva, discutido en doctrina y en la
práctica por la aplicación de su contenido, experimenta, ora ampliando sus
alcances para incidir pesadamente en el patrimonio individual, desalentando los
incentivos para producir, circular y distribuir, hasta el límite de la
confiscación, ora para restringir al mínimo el gravamen a los especuladores con
privilegio de esos beneficiarios de inversiones improductivas, con lesión del
postulado de igualdad, que es una garantía constitucional. Según el concepto
que se tenga acerca de la capacidad contributiva, resultará legitimado el poder
fiscal o la lesión a los derechos personales, especialmente cuando se centra el
examen en el puro imperium del Estado, que le es lícito cuando la tributación
se sitúa dentro de la norma de equidad, usando la expresión constitucional, más
cuando vulnera los márgenes razonables de presión sobre la fortuna privada o
conspira contra el orden fundamental, lesionando derechos individuales, estamos
en el ámbito de la antijuridicidad (15)
VI.- LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
EN EL ÁMBITO DE LAS PRESUNCIONES Y FICCIONES TRIBUTARIAS.
Dentro
de su significado genérico, la ficción constituye la acción y efecto de fingir,
de dar a entender lo que no es cierto o de dar existencia ideal a lo que
realmente no la tiene (16); las ficciones legales son necesarias a efectos de
dar solución a situaciones que de otro modo no la tendrían o que se
perjudicarían derechos que deben ser protegidos. La ficción jurídica permite
explicar con mayor claridad ciertas instituciones o teorías jurídicas, entre
otras, la atribución de personalidad a las personas jurídicas, autoría de
delitos en materia de Derecho Penal, extraterritorialidad en materia de Derecho
Internacional y una no menos delicada e importante, cual es la fijación de los
hechos imponibles en el Derecho Tributario.
Desde
el punto de vista de los problemas epistémicos y semánticos, la ficción
pertenece a la categoría de las proposiciones normativas incompletas(17), en este sentido, Mazzarese
(18) ha sustentado el concepto reformulado de proposición normativa, con base
en las dificultades epistémicos y semánticas que plantean, en general, los
enunciados acerca de las normas válidas de un sistema jurídico determinado,
llegándose a denominar, en vez de proposiciones normativas, a los enunciados
interpretativos, según los cuales, puede distinguirse entre la interpretación
como descripción del significado de una expresión dada e interpretación como adscripción
de cierto significado a una expresión determinada, y es aquí donde radica el
concepto de proposición normativa incompleta referido a la ficción, que es,
indudablemente argüir una verdad, una nueva verdad adscribiéndola a lo que se
conoce como la premisa mayor dentro del silogismo jurídico.
Desde
la perspectiva de su valor axiológico, la ficción constituye una valoración
jurídica contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuyen a
determinados supuestos de hecho uno efectos jurídicos, violentando o ignorando
su naturaleza (19) Las ficciones son normas de derecho material y efecto
automático configuradotas del contenido de las relaciones que ordenan (20),
siguiendo a este autor, la ficción contiene una equivalencia automática cuya aplicación
no está a disposición de una de las partes, sino que el resulta obligado
cumplimiento para todas (21)
Por
su parte, la ficción es seguida de otra figura denominada presunción legal
absoluta, de vinculación normalmente procesal, que rige o regula la prueba de
los hechos. En la presunción legal absoluta, la ley atribuye a ciertos hechos
jurídicos materiales un efecto dado en correlación a otro hecho, el cual debe
ser realmente probable para que exista la presunción legal absoluta, que enlaza
al hecho desconocido con el supuesto inicial, de cuya realización presume la
ley la verdad jurídica (22) La ficción crea una realidad jurídica al margen y
prescindiendo de la correlativa realidad natural, la presunción, por otro lado,
deduce de una realidad o hecho material, al que dota de relevancia jurídica por
la circunstancia misma de tal deducción, otra realidad o hecho igualmente
natural, pero dotado de valor jurídico. La ficción crea su objeto, la
presunción crea una relación causal entre dos realidades o hechos naturales, la
ficción sirve a exigencias valorativas del derecho y la presunción facilita en
establecimiento jurídico de un hecho cuando su probanza dentro del derecho
resulta difícil o imposible (23)
Igualmente,
y con relación al tema de las ficciones y presunciones, el profesor Jacinto
Tarantino, ya citado, nos señala que el complejismo de la legislación
impositiva actual compromete los principios tradicionales de la libertad
personal, que descansa de materia de obligaciones jurídicas sobre la premisa de
la autonomía de la voluntad, la que no existe cuando se le imponen obligaciones
cuya causa y contenido desconoce. Ese desconocimiento surge como consecuencia
del fárrago de las leyes, decretos, reglamentaciones y resoluciones, cuya
comprensión y dominio son inalcanzable (24), con lo cual, nos induce a pensar
que el principio de capacidad contributiva conjuntamente con la certeza
tributaria, bien podrían desdibujarse ante el uso excesivo de ficciones y
presunciones tributarias.
A
mayor abundamiento de lo anterior, el profesor Héctor Villegas (25) nos indica
que la potestad tributaria está delimitada por principios superiores del
ordenamiento jurídico, los cuales en el moderno Estado de Derecho, están
contenidos en las constituciones, por lo que considera que el hecho imponible
no está seleccionado al azar, sino que debe ser una situación, un hecho, un
conjunto de hechos, una cualidad o incluso una actitud que puedan demostrar
capacidad contributiva; es evidente que el principio de legalidad implica
solamente una garantía formal de competencia en cuanto al órgano productor de
las normas tributarias, pero no en sí mismo, una garantía de razonabilidad en
la imposición, y es por ello que sostiene que las constituciones suelen
incorporar el principio de la capacidad contributiva, que constituye el límite
material en cuanto al contenido de las normas jurídicas tributarias. Ante esta
disertación, nos preguntamos si es suficiente la razonabilidad de la norma para
soportar la ficción? Citamos en este sentido al profesor José Osvaldo Casás, ya
citado, en su muy bien argumentada tesis sobre la Presión Fiscal e
Inconstitucionalidad, al señalar que la garantía innominada de la razonabilidad
importa, dentro de nuestro sistema constitucional, la interdicción de su
contravalor, que es la arbitrariedad o simplemente la irrazonabilidad en el
ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos, y concluye que la
razonabilidad se cumple si los medios adoptados para la consecución de los
propósitos de tal poder del Estado son rectamente
apropiados en todas las circunstancias con lo oportuno ni lo conveniente, sino
que se requiere de un más preciso requisito.
Si
aceptamos que la capacidad económica debe expresarse en índices que revelen la
capacidad contributiva del ciudadano, sea renta, patrimonio, consumo, entre
otras, y considerando el especial concepto de renta tenido por las leyes
venezolanas y las leyes de otros países, encontramos a la renta por incremento
de patrimonio, la renta periódica y la renta consumida, la capacidad
contributiva exigirá siempre que el legislador, al elaborar el hecho imponible
y al determinar los patrones que medirán las bases imponibles, abstraiga de los
datos pre-jurídicos y extra-tributarios, los conceptos legales que informan los
índices de capacidad contributiva, para al final convertirlos en conceptos
tributarios definitivos, pero ante el empleo de la ficción nos detenemos a observar
las precisiones que formula muy acertadamente el maestro Berliri (26), quien
afirma que la capacidad contributiva no es más que la posibilidad económica de
soportar una carga tributaria dada, y es evidente que su determinación se
traduce en la discriminación de aquella parte de la riqueza del contribuyente
que es necesaria para la satisfacción de sus necesidades, y siendo la capacidad
contributiva una capacidad económica, la misma debe estar soportada en función
de los índices reveladores al definir el hecho imponible y las bases de
imposición, para que se ajusten a las exigencias y naturaleza de los índices de
capacidad económica, con lo cual, podría afirmarse que el principio de
capacidad contributiva será recogido y proclamado por el legislador tributario,
evitando acudir al expediente de las ficciones al definir la naturaleza del
hecho imponible, los elementos de las bases imponibles e igualmente, no
incurrir en la tentación de tipificar excesiva e incontroladamente infracciones
tributarias, así como incentivar con ellas el ejercicio de poderes calificantes
y discrecionales de la Administración Tributaria para no reconocer las
relaciones jurídico privadas del contribuyente en el entorno de su relación
jurídico tributaria. En este orden de
ideas, en torno al problema de los límites constitucionales de la
tributación , siguiendo por su parte al
autor Luis Pazos (27), el gobierno es una institución social espontánea, es
decir, producto de la necesidad de coordinar la convivencia humana, pero no
constituye una realidad existencial diferente al hombre, su naturaleza es
accidental y derivada, y la justificación de su existencia está en razón de los
fines que desarrolla dentro de la sociedad. El hecho de que el hombre necesite
vivir en sociedad para realizarse como persona humana está fuera de toda
discusión, pero el problema surge cuando se tratan de limitar los deberes del
hombre hacia la sociedad y los del gobierno, como representante de la sociedad,
para el hombre. En algunas legislaciones extranjeras, se han dispuesto normas
tributarias que sirvan de freno al ejercicio excesivo y abusivo de las
ficciones, cuando éste sea atentatorio a la unidad del Derecho Tributario o
creare conflictos de competencia; en este sentido, citamos el artículo 110 del
Código Tributario de Brasil, según el cual:
“La Ley Tributaria no
puede alterar la definición y el alcance de instituciones, conceptos y formas
de derecho privado utilizadas, expresa o implícitamente, por la Constitución Federal,
por las constituciones de los estados, o por las leyes orgánicas del Distrito
Federal o de los Municipios para definir o limitar competencias tributarias”
(cita de Pérez de Ayala José Luis, ob cit, pp 73 y 74)
Con
el mismo sentido, encontramos tal recurso, en el artículo 4° del Código Tributario
de Chile, según el cual:
“Las normas de este Código
sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás
disposiciones legales relativas a las materias de tributación fiscal interna a
que se refiere el artículo 1°, y de ellas no se podrán inferir, salvo
disposición en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o
validez de otros actos, contratos o leyes “(Decreto Ley N° 830 publicado en el
Diario Oficial N° 29.041 de fecha 31 de diciembre de 1974).
Observamos
que en nuestro Código Orgánico Tributario, reformado parcialmente en el año
1994, no se contempla norma de tal naturaleza, y tan sólo se hace mención en su
artículo 4°, Parágrafo Primero, a la no delegación de la definición de los
elementos integradores del tributo hacia otras fuentes de rangos sub legales
que, en un contexto interpretativo extensivo de la legalidad tributaria,
podrían considerarse convalidatorio de lo anterior.
En
el documento aprobado por la
Asamblea de la Asociación Venezolana
de Derecho Tributario [AVDT], relacionado con la Exposición de Motivos y
articulado del Anteproyecto de Título Constitucional del Sistema Tributario por
ella propuesto a la
Asamblea Nacional Constituyente, en sus sesiones
extraordinarias celebradas los días 7 al 21 de julio de 1999, encontramos una
norma que hacía mención a lo anteriormente descrito, según la cual:
“Los reglamentos sólo podrán
desarrollar las leyes tributarias y asegurar su aplicación, pero no podrán
tener efectos jurídicos que modifiquen o establezcan elementos esenciales de
los tributos o regular materias reservadas a la competencia legislativa.
Tampoco podrán establecer procedimientos tributarios ni exigir el cumplimiento
de deberes formales y requisitos que no estén previstos en la Ley.” (Revista de Derecho
Tributario N° 84, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p
123).
Aunque
la norma citada conlleva esa intención limitativa del ejercicio del poder
tributario –no incluida en el texto de la Constitución Bolivariana
aprobada en diciembre de 1999-, presenta una desventaja con respecto al entorno
anterior, y es que esa limitación no tuvo referencia en el marco de la Ley, pues sólo se proyectó
hacia la tipificación de infracciones tributarias, así como la indelegabilidad
de la materia punitiva, sin duda fue más explícita en relación a la persecución
del fraude a la ley tributaria, y menos explícita en torno a la fijación del
hecho imponible y al impacto de su formación con ocasión de la creación de la
ficción tributaria, muy especialmente en lo que se refiere al principio de
capacidad contributiva.
V.- MANEJO DE ESCENARIOS
IMPOSITIVOS LEGALES VIOLATORIOS DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
- EL Poder de calificación de la Administración Tributaria
El
poder calificante de la Administración Tributaria es, en realidad, una
facultad que posee la entidad fiscalizadora para desconocer y calificar
determinadas situaciones jurídicas y, en general, para rechazar la adopción de
formas y procedimientos, aun cuando tengan perfecta correspondencia con el Derecho,
siempre que existan fundados indicios de que con ellas el contribuyente tuvo el
propósito de evadir, eludir o reducir la carga fiscal de que se trate (28); con
este sentido, la Ley
de Reforma Parcial de la Ley
de Impuesto sobre la Renta
de 1999, en su artículo 95 dispuso:
“Al calificar los actos o
situaciones que configuran los hechos imponibles del impuesto previsto en esta
Ley, la
Administración Tributaria, conforme al procedimiento de
determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, podrá desconocer la
constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la
adopción de formas y procedimientos jurídicos, aun cuando estén formalmente
conformes con el derecho, realizados con el propósito fundamental de evadir,
eludir o reducir los efectos de la aplicación del impuesto. En este caso, se
presumirá que el propósito es fundamental, saldo prueba en contrario.
Vemos,
a través de la norma supra transcrita, la coexistencia de una ficción y de una
presunción; en el primer supuesto, el legislador fiscal agrega en sentido
negativo el dato pre jurídico y extra- tributario, es decir, la configuración
del régimen de derecho privado de sociedades y contratos, creando por
abstracción, el concepto legal tributario que se desprende, cual es la fijación
del hecho desencadenante de la sanción punitiva tributaria al calificar y
desconocer los efectos jurídicos de aquéllos, y al referirlo al propósito
fundamental, como intención objetiva de evadir, eludir o reducir el impuesto,
el legislador supone que el propósito implícito en la ejecución material de
esas operaciones y negocios jurídicos, busca deliberadamente la evasión, la
elusión o reducción de impuesto, es decir, una presunción legal relativa que
admite prueba en contrario, pero con lo cual, no sólo se determinarán hechos
imponibles con ocasión de esta norma, sino que además de que se impondrán
sanciones de orden punitivo y hasta de cárcel de acuerdo a los proyectos de
Código Orgánico Tributario que analiza la Asamblea Nacional,
la norma en cuestión es supra constitucional, ya que rebasa el principio básico
de capacidad contributiva, además de ser contraria al espíritu, propósito y
razón del artículo 230 del Código Orgánico Tributario, que reserva la aplicación de este texto legal sobre las
materias que él mismo regula, como lo es el caso de la interpretación de las
normas, al no darse remisión expresa de este a las leyes especiales
tributarias.
- Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos
Dentro
del ámbito de aplicación de esta metodología en la configuración de la ficción
tributaria, podemos citar una disposición de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y
demás Ramos Conexos reformada parcialmente el 22 de octubre de 1999, en su
artículo 70, numeral 1° según el cual:
“A los fines de esta Ley se
consideran también donaciones:
El mayor valor que
en un veinte por ciento(20%) o más resulte tener en el mercado, sobre el precio
indicado en la transmisión, el bien enajenado entre personas unidas por
parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad [...]
“
El
legislador tributario ha referido un concepto del derecho privado para designar
el hecho gravable con el impuesto sobre donaciones, no crea un concepto nuevo
ni tipifica otro concepto propio del derecho privado que no sea distinto de la
operación de compra venta del bien, pues ha utilizado técnicas legislativas
equiparando dos actos distintos, en sus efectos tributarios, nos preguntamos
ante este escenario si el legislador consideró entre estas premisas el
principio de capacidad contributiva?, evidentemente la respuesta es negativa.
- Impuesto sobre la Renta
Por
su parte, en la Ley
de Impuesto sobre la Renta
reformada en fecha 22 de octubre de 1999, el legislador agrega no menos
cuestionables ficciones, en lo atinente, no a la función privativa y legítima
de la Ley, de
acudir al expediente de la ficción, sino en torno al difícil tema de los
límites que las ficciones deben confrontar en relación a los principios
constitucionales de la tributación; en este sentido, su artículo 113 en su
Parágrafo Segundo señala:
A los efectos de este
artículo se consideran sociedades controladas aquéllas en las cuales más del
cincuenta por ciento (50%) de sus acciones con derecho a voto sean propiedad,
en forma directa, indirecta o de ambas formas, de una sociedad controladora o
ésta última sea titular de derechos que le faculten a elegir a la mayoría de
los administradores de la controlada. La tenencia indirecta a que se refiere
este Parágrafo será aquella que tenga la controladora por intermedio de otro u
otros entes que a su vez sean sus controladoras.
La
norma anteriormente transcrita, ubicada dentro de la novísima institución de
los precios de transferencia, contiene una doble condición de presunción y
ficción; cuando identifica a las sociedades controladas, ya que permite
deducir, de una realidad dotada de valor jurídico, otra realidad de su misma
esencia jurídica, relación que podría señalarse como causal, mientras que
cuando las considera esa Ley, con esa configuración para a su vez, ser tenidas
como partes vinculadas a efectos de que se determinen los ingresos, costos y
deducciones por esta metodología de los precios de transferencia a objeto de
computar los ingresos brutos por las ventas de bienes bajo esa modalidad, y por
consiguiente, como contribuyentes del impuesto sobre la renta, el legislador
establece una ficción de derecho, cuando la realidad, es decir, la vinculación
fiscal, a estos efectos, discrepa de la realidad del dato pre- jurídico, de
naturaleza extra -tributaria, que está constituido por la realidad estatutaria
o societaria de esas sociedades (29), ficciones por demás desconocedoras del
principio de capacidad contributiva.
VI. CONCLUSIONES
- La capacidad contributiva obedece realmente a una garantía constitucional que debe ser objeto de expresa regulación y tutela.
- La Constitución Bolivariana de 1999 plasma la capacidad contributiva como una garantía constitucional no definida ni tutelada.
- Las ficciones y presunciones en el Derecho Tributario, tienen en común la configuración de verdades nuevas o nuevos supuestos, a partir de sus enunciados lógicos, pero con distintas técnicas y valoraciones.
- Siendo la ficción un expediente legítimo empleado por el legislador, no queremos constituirnos en árbitros juzgadores de ellas, sin embargo, el hecho de su legitimidad como técnica legislativa, no convalida su uso excesivo, que en ocasiones puede ir más allá de prescindir de realidades extra-jurídicas, y lesionar gravemente la capacidad contributiva.
- Así como la ficción debe contraponerse a los límites que le debe señalar la capacidad contributiva, no debe conculcar el resto de los principios constitucionales tributarios, habida cuenta que el dispositivo 316 de la Constitución Bolivariana, no es patrón suficiente para garantizar la limitación objetiva que debe prevalecer ante el uso o abuso de las ficciones por parte del legislador tributario.
- El uso excesivo de la ficción y la presunción tributaria, puede conducir a resultados equívocos y poco éticos, las más de las veces confusos para el contribuyente, en cuanto se refiere al delineamiento de la capacidad contributiva y certeza tributaria.
VII. RECOMENDACIONES
- Consideramos necesario y oportuno sugerir el empleo de las ficciones con carácter excepcional hacia aquellos supuestos que deben tutelarse legalmente, no bastando como justificación el control al fraude a la norma tributaria, sino una vez comprobado que con su aplicación se vulneran los principios constitucionales, entre otros el valioso principio de capacidad contributiva.
- Consideramos de interés se analice la posibilidad de proponer una reforma al artículo 316 de la Constitución Bolivariana de 1999, a fin de que el constituyente defina con precisión, los parámetros de medición objetiva del principio de capacidad contributiva, para ser desarrollados por las diversas leyes tributarias.
- Consideramos igualmente necesario incluir una norma en el actual proyecto de Código Orgánico Tributario que imponga límites a la ley tributaria en lo relativo a la definición del contenido y alcance de los conceptos tributarios fundamentales, para así garantizar que el hecho imponible creado, se basará en el principio de capacidad contributiva.
- el original de este trabajo de investigación fue presentado a la asignatura La República Inconstante, a cargo del profesor Dr Enrique Tejera París en el Curso de Doctorado en Derecho que sigue el autor de este Libro en la Universidad Central de Venezuela. Caracas 2001
INDICE
DE NOTAS BIBLIOGRÁFICAS.
1.
Osorio, Manuel. Diccionario de
Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Editorial Heliasta. Buenos Aires,
1981, p 103.
2.
Constitución de la República de Venezuela,
1961 publicada en Gaceta Oficial N° 662
Extraordinario de fecha 23 de Enero de 1961.
3.
Tarcitano, Alberto. Estudios de
Derecho Constitucional Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1994; p., 307
4.
Tarcitano, Alberto, citado por
Montilla Varela, Armando. La Capacidad Contributiva en la Constitución de 1961
y 1999. Ponencia presentada a las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario.
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- Rozas Valdés, ob cit p 74.
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