EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACION DE DEBERES FORMALES PREVISTO EN EL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO: LAS PATOLOGIAS TRIBUTARIAS
EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN
DE DEBERES FORMALES PREVISTO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: SEGUNDA PARTE. ALGUNAS DE LAS PATOLOGÍAS Y ANORMALIDADES
RECURRENTES EN SU EJECUCIÓN.
En la primera parte de nuestro artículo sobre el tema,
hemos concretado nuestras consideraciones sobre los lineamientos sustantivos y
adjetivos que enmarcan las normas del procedimiento de verificación de deberes
formales tributarios. En esta segunda parte, haremos nuestras apreciaciones
críticas sobre el desarrollo patológico y anormal que de manera recurrente se
ha venido y se viene ejecutando este procedimiento en cuanto a los resultados
prácticos; deliberadamente hemos fundamentado estos comentarios empleando la
metodología sugerida por el maestro Florencio Contreras Quintero en sus
Disquisiciones Tributarias, respecto de los comportamientos patológicos
observadas por el autor en algunos escenarios seleccionados de la tributación
partiendo desde la creación del tributo hasta su aplicación y determinación por
obra de la Administración Tributaria. Nuestros comentarios de esta segunda
parte, están basados en argumentaciones que en su oportunidad hemos esgrimido a
través de los Escritos de Descargos y de diferentes recursos administrativos
contra los actos emanados del seno la Fiscalización ejercida por el SENIAT, así
como de las respuestas de las
dependencias fiscales, muchas de ellas inverosímiles y poco profundas que, en
ocasiones, denotan, -no en todos los casos por supuesto-, un nivel alarmante e
inquietante de ignorancia sobre el adecuado conocimiento sólido de derecho
tributario y de derecho administrativo entre otras disciplinas relacionadas a
que están llamados sus funcionarios; no prejuzgamos en estos comentarios sobre otras circunstancias preexistentes ni
de motivaciones ajenas que pueden haber influido en muchas de esas decisiones
administrativas.
Señalamos en la primer parte, que todo procedimiento
de verificación, incluso de investigación y fiscalización, debe iniciarse con
la emisión y notificación de la Providencia Administrativa correspondiente,
siguiendo los requisitos de fondo y de forma que deben revestir estos actos
administrativos de trámite y de efectos particulares ¿Cuáles son las patologías
observadas? Una de las patologías observadas es que dichos actos, deben
expresar con claridad y precisión el tributo de que se trata la verificación
formal y de los ejercicios y períodos fiscales que serán objeto de
investigación, en la práctica, los funcionarios actuantes en ocasiones
solicitan, mediante actas de requerimiento documentos, declaraciones, libros,
facturas y otros instrumentos que no están relacionados ni pertenecen a los
ejercicios investigados, si de esto se tratare, lo procedente sería emitir y
notificar una nueva providencia administrativa para verificar o investigar
otros ejercicios o períodos a los cuales pertenece esos nuevos requerimientos.
Otra de las patologías observadas es que, en algunos casos, las providencias
administrativas autorizan al funcionario a ejecutar el procedimiento en un
período de tiempo determinado, digamos por ejemplo del 01 de Junio al 30 de
Septiembre de 2010, vemos cómo se desmaterializa el procedimiento cuando se
emiten y notifican actuaciones administrativas y/o resoluciones de imposición
de sanción fuera de ese lapso; en estas dos patologías, se vulneran los
principios del debido proceso, certeza y seguridad jurídica que integra el
ejercicio de la función pública.
Otra patología observada es que en muchos casos, se
solicita al contribuyente mediante acta de requerimientos determinados
documentos, libros, facturas, movimientos, etc, que nuevamente son requeridos
en un sinnúmero de veces, cuando lo procedente es que el funcionario, quien
conoce el derecho y lo debe aplicar justamente en ejercicio de la función
pública, se ajuste a las disposiciones contenidas en la Ley de Simplificación
de Trámites Administrativos, según la cual, el administrado (el contribuyente o
responsable) no debe producir ni consignar a un expediente administrativo
abierto, aquellos documentos que posea la Administración y esté en posibilidad
legal de acceder, es decir, debe aplicar uno de los principios rectores de la
función pública que es la racionalidad y economicidad en la interactuación
administrado-Estado, más aun en estos tiempos, cuando la mayoría de los órganos
y dependencia de la Administración Pública, incluyendo a la Administración
Tributaria (MINISTERIO DE PLANIFICACIÓN Y FINANZAS, SENIAT, CONATEL), han
dispuesto la apertura de portales en internet para que el contribuyente acceda
y cumpla con sus deberes formales y materiales tributarios.
Otra patología observada en el curso de este
procedimiento es lo relativo a las notificaciones de los actos administrativos;
sobre las formas para notificar un acto de la Administración Tributaria a fin
que sea válido y eficaz, nos referimos en la primera parte de estos
comentarios, sin embargo, hemos observado con preocupación, muy especialmente
en lo relativo a la notificación electrónica cómo son vulnerados nuevamente las
normas de procedimiento tributario. Concretamente, en materia de notificaciones
electrónicas, el Código Orgánico Tributario de 2001 reconoció en ese momento la
validez de la notificación de los actos de la Administración Tributaria,
mediante el envío de estos a través de una dirección de correo electrónico,
además de las otras modalidades que éste cuerpo orgánico autoriza; no obstante
ello, existe una imprecisión, al menos en lo que al desarrollo normativo se
refiere, en cuanto a que para la validez y eficacia del empleo de este medio de
notificación, el contribuyente y la Administración Tributaria, deberán haber
“convenido” en la fijación de un domicilio electrónico que sirva de envío
seguro de actos administrativos [COT Art 34/ 162.3], esto sin duda requiere de
un conjunto de normas adjetivas procedimentales capaces de desarrollar este
dispositivo legal, exhortando al órgano fiscal a instrumentar ese procedimiento
por vía de decreto, reglamento o resolución,
y aun cuando no existe este procedimiento, observamos cómo de manera
indistinta, discrecional y hasta arbitraria, el funcionario solicita
información y la envía por vía electrónica a cualquier dirección de correo
electrónico de personas naturales y jurídicas que estén relacionadas con el
sujeto pasivo investigado , que pueden
no representar ni los intereses de la contribuyente, ni de forma individual ni
colectiva ( apoderados, factores mercantiles, empleados, directivos, asesores
que prestan sus servicios bajo figuras de contratos outsourcing, entre otros),
y se pretende por esta vía convalidar no solo la validez y eficacia de esos
actos administrativos enviados, sino la “validez y eficacia” de cualquier otro
requerimiento a juicio y apreciación del funcionario actuante, sin llevarse a
cabo las etapas del procedimiento, es decir, con ausencia total y absoluta de
actas de requerimiento y de recepción. Hemos observado con sorpresa, envíos de
correos electrónicos a contribuyentes objetos de procedimientos de verificación
e inclusive de fiscalización, a quienes se han solicitado determinados y
precisos recaudos, con las siguientes
menciones (omitimos las fuentes en protección de los investigados) URGENTE!!!!!!!!! ……….necesitamos al cierre del 2006 las cuentas por cobrar
segregadas y mes a mes del 2007 igualmente segregadas Gracias.(subrayado es
nuestro) En este caso, estos
recaudos no fueron solicitados en ninguna Acta de Requerimiento previamente
emitida y notificada. EL PRESENTE ES PARA REITERARLE LA SOLICITUD HECHA
EL DIA DE AYER MIERCOLES 23 DE ABRIL. LE AGRADEZCO SU MAYOR DILIGENCIA A
FIN DE FINIQUITAR EL PRECESO DE INVESTIGACIÓN DE SU REPRESENTADA (SIC) (el
subrayado es nuestro) En
este caso, igualmente no se emitió y notificó el acta de requerimiento
correspondiente. Advertimos que el Código Orgánico Tributario señala entre
varios supuestos normativos de nulidad absoluta de los actos de la
Administración Tributaria, aquellos que se hubieren ejecutado con prescindencia
total y absoluta del procedimiento legalmente establecido [COT Art 240].
Otra patología observada en el curso de los
procedimientos que sigue y ejecuta la Administración Tributaria la encontramos
en el tema del derecho del contribuyente a la promoción y evacuación de las
pruebas; es sabido como ya antes se aseveró que, tanto en el procedimiento
constitutivo de formación del acto administrativo de determinación tributaria
que conduce a la materialización del impuesto de que se trate, así como del
procedimiento constitutivo de formación del acto administrativo sancionatorio,
supone, por normas expresas de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos como del propio Código Orgánico Tributario, la existencia de
una fase fundamental en el desarrollo procedimental, cual es la fase
probatoria; la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra
la garantía de la libertad probatoria en todas las causas y procedimientos
administrativos y judiciales que se abran y se sigan conforme a derecho; en
este sentido, el citado Código Orgánico es claro cuando señala en su artículo
151 que “Los interesados, representantes
y los abogados asistentes tendrán acceso a los expedientes y podrán
consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su identidad y
legitimación,…” Al referirse a las pruebas dentro de los procedimientos
tributarios, el citado Código Orgánico Tributario señala en su artículo 156 que
“Podrán invocarse todos los medios de
prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de
empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la
Administración”. Es preocupante que
los órganos operativos de la Administración Tributaria: la División de
Fiscalización, la División de Sumario Administrativo, entre otros, todos
dependientes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria SENIAT, consideren en sus apreciaciones al emitir sus resueltos, que
un lapso de pruebas solo debe ser abierto, admitido y proveído, cuando el
contribuyente se encuentre en una fase revisora del acto administrativo, esto es,
ante un procedimiento administrativo de segundo grado, como lo es, siguiendo la
terminología de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el
procedimiento administrativo de conocimiento y decisión de un recurso
jerárquico e inclusive un recurso extraordinario de revisión, y omite el hecho
cierto que, tal como afirmáramos arriba, el procedimiento constitutivo de
formación del acto administrativo de determinación tributaria, sea a través de
la verificación de deberes formales, como del procedimiento de fiscalización,
así como el procedimiento sancionatorio deberá concluir una vez sustanciadas,
apreciadas y valoradas las pruebas que sean legales y pertinentes; a estos
efectos, el Código Orgánico Tributario señala:
Art
158: “El término de prueba será fijado de acuerdo con la importancia y
complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a diez (10) días hábiles…”
Art
159: “No se valorarán las pruebas manifiestamente impertinentes o ilegales, las
que deberán rechazarse al decidirse el acto o recurso que corresponda” (subrayado nuestro).
No estamos ante instancias separadas de procedimiento
pues esto atentaría contra la denominada concepción unitaria de todo
procedimiento administrativo, sea de primer o segundo grado, sea constitutivo,
formativo, decisorio, discrecional, probatorio o de otra categoría. Es
preocupante pues, siguiendo estos lineamientos, observar las respuestas que
estas dependencias dan a los argumentos de hecho y de derecho que esgrime el
contribuyente en su defensa, entre otros, solo a título de ejemplo: “el contribuyente bien pudo promover sus
pruebas en la fase de descargos”, “al contribuyente se le han otorgado de
manera suficiente los plazos para la presentación de las pruebas requeridas en
las actas de requerimiento notificadas…”
En ocasiones, la violación a las normas de procedimiento es de tal
naturaleza, que simplemente son obviados, omitidos, no proveídos ni apreciados
en la definitiva, los escritos interpuestos por el contribuyente durante la
fase de fiscalización, cuya finalidad habrá sido la de solicitar términos
extraordinario de prueba, y bien para promover determinadas pruebas
documentales que pueden ser determinantes en la fase final decisoria del
procedimiento. De estos dichos, pudiera concluirse de forma errada, que al contribuyente
no le asiste el derecho a la concesión de términos de prueba, ni a su promoción
ni evacuación, tal como lo señala el citado Código Orgánico Tributario, pues
estos derechos están subordinados de forma exclusiva a las decisiones
discrecionales y hasta arbitrarias del funcionario fiscal actuante en los
procedimientos administrativos.
No pretendemos con estos comentarios, otro fin sino el
de alertar al contribuyente al momento de que sea objeto de procedimientos
de verificación, investigación o fiscalización de parte de las autoridades de
la Administración Tributaria, que precise con exactitud, cuáles son las
diferentes etapas o fases del procedimiento ejecutado y de los derechos que le
asisten como contribuyente, en los términos de lo dispuesto en el Código
Orgánico Tributario y en el marco de las garantías constitucionales.
Juan
Carlos Colmenares Zuleta.
NOTA: ESTAMOS RE-PUBLICANDO ESTE ARTÍCULO ORIGINALMENTE PUBLICADO EN NUESTRA ANTERIOR DIRECCION ELECTRÓNICA, POR ELLO LA REFERENCIA AL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO 2001.
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