LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA COMO ILICITO PENAL REGULADO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

EL CUADERNO LEGAL: LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA COMO  ILICITO PENAL REGULADO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. Juan Carlos Colmenares Zuleta.

El Código Orgánico Tributario [1]aprobado por el Presidente de la República en el marco de la Ley Habilitante del año 2013[2], deroga formalmente el  Código Orgánico Tributario del año 2001[3] , incidiendo este nuevo texto legal, entre otras materias, en la relativa a los ilícitos tributarios y sus sanciones. En este Código Orgánico Tributario de 2014 se  clasifican los ilícitos tributarios en: ilícitos formales, ilícitos materiales e ilícitos penales. En el entorno de los ilícitos penales, aun cuando no se califican como delitos, debemos aseverar que de acuerdo a la concepción que ahora se plasma en este nuevo instrumento legal, los mismos sí pueden tipificarse como delitos, en el caso que nos ocupa, de delitos de naturaleza económica o fiscal como lo recogen diferentes códigos penales como el Código Penal Español que tipifica los delitos contra la hacienda pública estatal, autonómica, foral o local, sin embargo, en el referente venezolano, se ha preferido calificar como infracción o ilícito esta conducta. En este sentido ¿Qué debemos entender por defraudación? Defraudar significa engañar en su acepción más genérica, sorprender, manipular bajo artificios o ardides para lograr un determinado resultado. La defraudación en el entorno de los tributos implica entonces el empleo de acciones bajo simulación u otras formas de engaños con la finalidad de ocultar a la Administración Tributaria la existencia y cuantía de la obligación tributaria; en este supuesto se suele calificarla como fraude tributario en el cual, según la doctrina, lo determinante es el elemento intencional y por mecanismos ilegales[4] Por contraposición, el fraude a la ley tributaria consiste en el abuso de la forma jurídica, utilización de una figura con la finalidad exclusiva de eludir[5] la norma tributaria[6] Veamos con prelación a estos comentarios, cuál ha sido el tratamiento de la defraudación tributaria en loe Códigos Tributarios anteriores al año 2014

Tratamiento de la defraudación tributaria en los Códigos Tributarios Venezolanos de 1983, 1994 y 2001

El Código Orgánico Tributario de 1982[7], así como el Código Orgánico Tributario de 1994[8] tipificaban[9] la defraudación así: “Comete defraudación el que mediante simulación, ocultación, ,maniobra o cualquier forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo”; es circunstancia agravante cuando la defraudación se cometa con la participación del funcionario que, por razón de su cargo, intervenga en los hechos constitutivos de la infracción;. En el Código Orgánico Tributario de 1982, la defraudación se penaba con sanción de multa de dos (2) a cinco (5) veces el monto del tributo, además de la aplicación de otras sanciones adicionales como el comiso de mercancías u objetos y vehículos utilizados para la comisión de la infracción y clausura del establecimiento donde se cometió la infracción por un máximo de seis (6) meses, cuando dicho establecimiento sea esencial para la comisión de la infracción [10] En el Código Orgánico Tributario 1994, la defraudación se penaba con sanción de multa de dos (2) a cinco (5) veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio de las sanciones previstas en el Código Penal y adicionalmente, como apuntábamos, el comiso de mercancías y clausura de establecimiento por un máximo de seis (6) meses[11]; a diferencia del Código Orgánico Tributario de 1983, la tipificación de la defraudación, no sólo se asentó sobre las presunciones de culpabilidad, sino que, de hecho, la defraudación se califica como delito, en este caso de delitos de fraude,[12] de modo que, hasta el año 1994, la defraudación se penaba con la exigencia de una responsabilidad civil resarcitoria recaída en la persona del  sujeto infractor mediante el pago de sanciones de multa ya que no se calificaba como delito penal que condujera a la aplicación de penas corporales o privativas de libertad [13]En este sentido es muy oportuno el comentario que nos hace el profesor Hernando Grisanti Aveledo en cuanto al tratamiento penal de la defraudación en el Código Orgánico Tributario 1982 cuando nos dice que la Comisión Redactora del COT al igual que el Modelo de Código Tributario para América Latina MCTAL OEA BID adoptaron  la solución de sancionar la infracción de defraudación , con pena pecuniaria, y no con la privación de libertad, para lo cual se aducen entre otras razones la falta de conciencia fiscal, la circunstancia de que la adopción de las penas privativas de libertad obligaría a suprimir las presunciones de culpabilidad y la necesidad de optar entre la pena pecuniaria y la privativa de la libertad, sin embargo, muestra su desacuerdo en cuanto a que las penas privativas de la libertad no son incompatibles con las presunciones de culpabilidad[14]

Tratamiento de la defraudación en el Código Orgánico Tributario de 2001 y las condiciones objetivas de punibilidad

El Código Orgánico Tributario sancionado en el año 2001, fue el producto del mandato de la Asamblea Constituyente de 1999 según la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela refrendada por el pueblo en el año 1999, según la cual, la naciente Asamblea Nacional en el término de un (1) año a contar de la aprobación de la Constitución aprobaría a su vez un nuevo Código Orgánico Tributario que tendría como uno de sus objetivos la ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción[15] Así pues, el Código Orgánico Tributario, definió la defraudación como in ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad, según el cual, incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de engaño induzca en error a la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2000 UT) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo[16] A la luz del esquema del delito trazado por los doctrinarios de derecho penal, el denominado ilícito con pena restrictiva de libertad no deja de ser ante todo un delito de naturaleza económica, enmarcado en la concepción tradicional de delito fiscal o de delitos cometidos contra la Hacienda Pública, teniendo como sus elementos configurativos, el curso de la acción , la manifestación de voluntad, el resultado obtenido, la relación de causalidad, la tipicidad, la antijuridicidad[17] ,imputabilidad[18] y culpabilidad[19], no obstante, el legislador ha preferido titularlo como un ilícito y no como lo que realmente un delito. Agregaba el Código Orgánico Tributario de 2001 que la defraudación tendría como sanción la pena de prisión  de seis (6) meses a siete (7) años, agravada su aplicación aumentándola a2/3 partes de la pena señalada, cuando la defraudación se ejecute mediante ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal y en caso que la defraudación se ejecutare mediante obtención de devoluciones o reintegros por cantidades superiores a cien unidades tributarias (100 UT), será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8) años; en esta oportunidad, la defraudación tributaria se tipificó como delito calificado por el resultado, y a la vez como un delito de daño[20] bajo condiciones objetivas de punibilidad; tales la ha enunciado la norma comentada: la intención o ánimo de defraudar y la cantidad defraudada; el ánimo de defraudar o animus defraudandi supone la existencia de una conducta engañosa, maliciosa[21] o intención positiva de engañar y eludir el pago del tributo, retención o ingreso a cuenta[22], es decir, en el parecer de Acosta antes citado, no solo bastará la existencia de una conducta positiva artificiosa y falaz, sino el conocimiento que existe el deber de pagar un tributo y en la decisión consciente de no pagarlo, causando así un daño a la Hacienda Pública[23]; quiere decir, entonces, que de la transcrita norma, una vez calificada como punible y sancionada con pena restrictiva de libertad, siendo en definitiva delito tributario, no aplicarán las presunciones de voluntariedad, ya que será indispensable acreditar la intención, la malicia del contribuyente, probarse que el contribuyente actuó a sabiendas y que la evasión o mal social propiciador de la defraudación, es el resultado previsto y querido y en cuanto a la calificación de la defraudación como delito de resultado, la doctrina comparada ha señalado que esa calificación de delito de resultado es tal, pues se requiere para su perfección un perjuicio económico consistente en la falta de ingreso en el Tesoro de la suma debida a título de tributo [24] En cuanto a la cantidad defraudada, la norma del citado Artículo 119 del Código Orgánico tributario de 2001 previó como condición objetiva de punibilidad[25] el que el sujeto infractor, con motivo del resultado obtenido, se hubiere enriquecido a expensas del Fisco o de la Administración Tributaria por un monto superior a 2000 unidades tributarias, propiamente no relacionó ese enriquecimiento con un monto específico de daño patrimonial causado al tesoro nacional, sino más bien bajo los supuestos de un delito de estafa, que en nuestro Código Penal figura como delito de fraude contra la propiedad; el Código Orgánico Tributario 1994 [26]agregó las denominadas presunciones de la intención de defraudar, de por sí ampliamente cuestionadas por transgredir el principio de la reserva legal garantizada en la hoy Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, derogados por el Código Orgánico Tributario de 2001 y finalmente han sido sustituidas por la calificación de indicios de defraudación sin que se presuma el ánimo de defraudar como antes nos referimos.

La defraudación en el Código Orgánico Tributario de 2014[27]

El Código Orgánico Tributario de 2014, vigente a partir del 18 de febrero de 2015, tipifica la defraudación [28] como ilícito sancionado con pena privativa de libertad, en caso que el contribuyente bajo simulación, ocultación, engaño o cualquier otra maniobra fraudulenta, produzca una disminución del tributo a pagar; podemos apreciar de primera mano cómo la nueva tipificación, omitiendo la calificación de la defraudación como delito de daño y delito calificado como de resultado, ya que solo establece una condición que tal engaño, ocultación, ardides o maniobras fraudulentas, solo produzca como daño una disminución del tributo a pagar, a diferencia de los antecedentes legales de la defraudación, que condicionaba la aplicación de la acción penal en base a la cantidad defraudada y que resultare probada la intención de defraudar, es decir, de provocar el daño a la Hacienda Pública, más bien, se ha optado por desconfigurar el tipo estrictamente penal, para subsumirlo en un ilícito civil de naturaleza resarcitoria, lo que puede corroborarse cuando la misma norma convierte el tipo penal de la defraudación como una circunstancia agravante para la aplicación de la sanción por contravención, [29]es decir, de una sanción esencialmente administrativa sancionada con pena de multa; en este sentido, de acuerdo al Código Orgánico Tributario define la contravención como la acción u omisión culposa cometida por el contribuyente que cause disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, la cual es sancionada con pena de multa comprendida entre un 100% a 300% del monto del tributo omitido, al igual que se incrementará la pena por defraudación en un tercio de la pena, cuando la misma haya sido producto de la obtención indebida de devoluciones de impuestos[30];  en ese sentido, de tipificarse penalmente la defraudación tributaria,  el Tribunal penal competente ordenará incrementar la sanción por contravención en un 200%, no se trata pues de configurar como agravante la reincidencia, la magnitud monetaria del perjuicio causado o la  gravedad de la infracción, situación que, a nuestro juicio no solo es violatoria del principio de proporcionalidad de la pena, sino que tal norma suprime las presunciones de culpabilidad propias de las sanciones de tipo contravencional.

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[1] Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 6152 de fecha 18 de Noviembre de 2014

[2] Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar Decretos con Rango, Valor y Fuerza de Ley en las Materias que se le delegan, publicada en la Gaceta Oficial No 6112 de fecha 19 de Noviembre de 2013.

[3] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37.305 de fecha 17 Octubre 2001.

[4] Borges V, Carmen Luisa. La Defraudación Tributaria. Serie Trabajos de Grado No 9 UCV Caracas 2006,p 54

[5] Eludir, en el contexto anotado representa la aplicación y abuso de la forma jurídica para disminuir la carga fiscal sin que medien ocultaciones o formas de engaño; los autores como Fonrouge prefiere denominar la defraudación como la evasión, que constituye toda acto u omisión que violando disposiciones legales, en el ámbito de un país o en la esfera internacional, produce la eliminación o la disminución de la carga fiscal, cita de Borges V, Carmen Luisa ob cit p 54

[6] Borges V, Carmen L, ob cit p 54

[7] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 2992 Extraordinario de fecha 03 Agosto 1982 Artículo 94

[8] Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 4727 Extraordinario de fecha 27 de Mayo de 1994 Artículo 93

[9] La tipicidad penal es parte del aspecto objetivo del delito y es la descripción de las características externas del comportamiento; el tipo de delito no es otra cosa que una descripción objetiva; para que el tipo exista, es suficiente que la acción se presente como típica, cita de Agudelo Betancur Nódier. Curso de Derecho Penal Esquemas del Delito. 3ª Edición .Temis, Bogotá, 2007, p 29.

[10] Código Orgánico Tributario 1982 Artículo 96

[11] Código Orgánico Tributario 1994 Artículo 95.

[12] Ley de Reforma Parcial del Código Penal publicada en Gaceta Oficial No 5768 de fecha 13 de Abril de2005 Título X De los Delitos contra la Propiedad. Capítulo III De la estafa y otros fraudes Artículos 462 y siguientes.

[13] En los Códigos Tributarios citados, las presunciones de dolo o culpa admitían prueba en contrario

[14] Grisanti Aveledo, Hernando. Código Orgánico Tributario. Infracciones y Sanciones. X Jornadas Dr José María Dominguez Escovar. Derecho Tributario. Colegio de Abogados Estado Lara Instituto de Estudios Jurídicos. Barquisimeto 1985 pp 116, 117.

[15] Constitución de la República Bolivariana de Venezuela Gaceta Oficial No 5453 Extraordinario de fecha 24 de Marzo de 2000  Disposición Transitoria Quinta.

[16] Código Orgánico Tributario 2001 Artículo 116

[17] La doctrina penal define la antijuridicidad como la relación de contradicción entre un modo de ser o un comportamiento y un sistema valorativo o normativo, relación de contradicción objetiva entre la conducta del sujeto y el total ordenamiento jurídico. Ver Agudelo B, Nódier, Curso de Derecho Penal, ob cit, pp 18,30, en este sentido, puede citarse a Arzola Alejandro, Introducción al Derecho Penal, Vadell Hermanos, Caracas-Venezuela-Valencia, 2002.

[18] La imputabilidad es la propiedad que tiene un sujeto de ser capaz de determinarse libremente, con conocimiento y libertad, ver Agudelo B, Nódier, ob ct p 30

[19] La culpabilidad es la concreción de la posibilidad de determinarse hacia lo indebido, es un acto  psíquico, real y concreto, ibídem Agudelo, B Nódier, ob cit p 32.

[20] El daño penal es el delito autonómico de daño, es el daño intencional, doloso ; el dolo es la intención maliciosa, cita de Chiossone, Tulio, Manual de Derecho Penal, FCJP UCV Caracas 1992,p 511; a su vez conviene citar a Chissone en lo atinente a la confusión entre delito de daño y el hecho ilícito civil:el hecho ilícito intencional consiste en causar un daño a otro, porque aniquilar, destruir, deteriorar y dañar las cosas muebles o inmuebles es causar un daño a otro (CC Art 1185); Chiossone, ob cit p 511.

[21] El término  malicioso se referirá al propósito definido de privar al Fisco de la percepción de ñpsimpuestos que le corresponden. Cita de El Delito Tributario y su Investigación Administrativa. República de Chile Servicio de Impuestos Internos. Cartilla No 2 Chile, 1966, p13

[22] Acosta, Eugenio Simón. El Delito de defraudación Tributaria. Editorial Aranzadi, 1998, p 51

[23] Acosta, Eugenio, ob cit, pp 53, 54.

[24] Acosta, Eugenio, ob cit STS marzo 1988 (Tribunal Supremo de Justicia España).

[25] Sin el concurso de las condiciones objetivas de punibilidad, se niega la imposición de la pena y no dependen estrictamente de la conducta del autor; vr Creus, Carlos Derecho Penal Parte General Ediciones Astrea Buenos Aires, 2004, p 213.

[26] Código Orgánico Tributario 1994 Artículo 94

[27] En los tipos penales de la defraudación tributaria, el Código Orgánico Tributario 2014 agrega la falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción que será abordado en próximos escritos publicados en nuestro blog.

[28] Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 119

[29] Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 119 ult aparte

[30] Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 119