EL IMPUESTO A LAS TRANSMISIONES GRATUITAS POR SUCESION Y POR DONACION 4TA EDICION DIGITAL CAPITULO SEGUNDO
CAPITULO
SEGUNDO
INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL IMPUESTO SOBRE
SUCESIONES Y DONACIONES.
1.1. GENERALIDADES
Iniciamos esta segunda parte de
la obra, ofreciendo antes algunas nociones generales del impuesto.
La palabra impuesto, deriva del
verbo imponer, que según la Real Academia de la Lengua, tiene como única
acepción el significado de tributo o carga; el impuesto no es otra cosa que una
imposición hecha a los ciudadanos para que en esa forma, satisfagan la cuota
económica que les corresponda y que es necesaria al sostenimiento y fines del
Estado que ideológica y prácticamente, sigue siendo la forma más cabal de
asociación humana para la seguridad y felicidad de sus
integrantes [1]
El elemento común de las definiciones propuestas de la palabra impuesto, es el
propósito de amoldar el significado gramatical a los fines concebidos por cada
autor.
Una vez aceptada la tesis de que
los habitantes del Estado deben cumplir con la obligación de compensar y
satisfacer la cuota económica indispensable para cubrir los gastos necesarios
que garanticen la existencia y el cumplimiento de otros fines comunes de
felicidad, entenderemos por impuesto, la prestación obligatoria de los bienes a
las entidades públicas, unilateralmente regulada por éstas, que efectúan las
economías subordinadas, con independencia de toda contraprestación inmediata y
con el fin de atender a los gastos causados por la satisfacción de necesidades
colectivas [2]
EL IMPUESTO
De la definición esbozada, se
desglosan una serie de elementos que
entran en su constitución, con la finalidad de analizarlos uno a uno para
determinarlos con exactitud: la obligación u obligatoriedad que precisa hacer
una cosa; la cualidad económica de la prestación de bienes u objetos de valor
económico; el Estado como beneficiario de la imposición del grupo social, la
regulación por parte del Estado o su acción voluntaria, el sujeto o persona
natural o jurídica obligada a efectuar la prestación, sea en su condición de
contribuyente o de responsable tributario; el objeto del impuesto que es el
hecho o circunstancia que el Estado, por órgano de la Ley considera como óptima
para fundamentar la imposición; la unidad contributiva o la magnitud del objeto
o la base que se toma como medida para aplicar sobre ella la tarifa; la cuota
económica de gravamen o cantidad percibida por cada unidad contributiva; la
tarifa, que es el cuadro indicador de las unidades para un objeto o grupo tributario, los grupos de bienes de los cuales se
detrae [3] la cantidad necesaria para
cubrir la obligación concreta del contribuyente; la no destinación obligatoria
de lo pagado a un determinado fin.
Nuestro
Código Orgánico Tributario aprobado en el marco de la Ley Habilitante del año
2014 no define la especie del impuesto,
limitándose a señalar en su artículo 12 el sometimiento a sus normas de los
impuestos, tasas y contribuciones. Pero en el Derecho Tributario Comparado, podemos
encontrarnos con la definición codificada de impuesto; en efecto, señala la Ley
General Tributaria de España [4] que el impuesto es el
tributo exigido sin contraprestación , cuyo hecho imponible está constituido
por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de
manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la
posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o
gasto de la renta.
En los sectores de la doctrina, citamos la
definición de Seligman, quien nos dice
que el impuesto es la contribución obligatoriamente exigida del individuo por
el Estado para cubrir los gastos hechos en interés común, sin tener en cuenta
las ventajas particulares otorgadas a los contribuyentes [5]
Por su parte, Gunter Schmolders, en su Teoría General del Impuesto
[6] define el impuesto como la
contribución coactiva sin derecho a contraprestación; o pura y simplemente la
contribución exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno [7]
En otras legislaciones como la
argentina [8] define el impuesto como
las prestaciones pecuniarias que por disposición del presente Código o por
leyes especiales estén obligados a pagar a la provincia las personas que
realicen actos u operaciones o se encuentren en situaciones que la ley
considera como hechos imponibles.
1.2
NOCIÓN DE IMPUESTO
SOBRE SUCESIONES
El impuesto que grava las
herencias, o igualmente conocido como impuesto sobre sucesiones, para
legislaciones como la española y la venezolana, representa el gravamen sobre el
tráfico patrimonial, pues recae sobre el patrimonio al cambiar de dueño, lo
cual tiene lugar, cuando ocurre la muerte de la persona y se abre su sucesión,
aun cuando sus efectos se traducen en un impuesto de naturaleza patrimonial, no
en cuanto a la conformación de su hecho imponible, sino en la certeza para el
contribuyente heredero o legatario de medir su cuantía en función de una base
de imposición que, indefectiblemente la proporcional el valor del patrimonio
transmitido, ya que la masa hereditaria es la base fuente de la contribución [9]
JUSTIFICACIÓN
Y FUNDAMENTOS DE ESTA FORMA DE IMPOSICIÓN[10]
En el Sistema Fiscal Británico,
el gravamen a las sucesiones previene la concentración de riqueza en forma
excesiva y asimismo, la detracción de una parte de los ingresos públicos
mediante el gravamen de sucesiones, afecta menos el ahorro que obtener los mismos
ingresos públicos a través de un impuesto que grave la renta de inversión [11]
A dicho argumento se le critica
que en caso de admitir que un impuesto sobre el capital transmitido por
sucesión, perturba menos el ahorro que un impuesto anual sobre el capital
pagado durante la vida del contribuyente, es igualmente admisible que el
impuesto de sucesiones sería menos efectivo para impedir el desarrollo de la
riqueza durante la vida de ese contribuyente. Contra de este impuesto se
argumenta asimismo, las fuertes alícuotas establecidas y sus efectos azarosos o
arriesgados.
Como alternativas, la doctrina
británica propuso las siguientes: 1. Gravar todas las transmisiones gratuitas,
sean inter vivos o mortis causa, aplicando la misma estructura de tipo de
gravamen en ambos casos. 2. Convertir el impuesto sobre el total de la herencia
en un impuesto sobre los legados hereditarios, graduando el tipo de gravamen
según el patrimonio del heredero o legatario de acuerdo con la edad y sus
relaciones con el donante. 3. Crear un impuesto sobre las porciones
hereditarias integrado con el gravamen de las donaciones inter vivos, para
evitar en forma más efectiva, la concentración de riquezas, que un tributo
sobre el total de la herencia o caudal relicto. 4. Combinar un impuesto anual
sobre el patrimonio con un tributo mucho menos progresivo sobre el total de la
herencia.
En el Sistema Fiscal Español, el
impuesto sucesoral fue considerado, hasta la reforma a la Ley General
Tributaria en 1964, como un impuesto al patrimonio que gravaba los bienes de la
herencia, es decir, los herederos tributaban en bloque, por el impuesto de
caudal relicto y por el de derechos reales sobre cada alícuota hereditaria. En
su justificación seguimos las razones argumentadas por Carretero Pérez [12]:
1.los herederos no adquieren un
patrimonio propio sino que siguen disfrutando de bienes que anteriormente
gozaban junto al causante y al cual ellos mismos habían contribuido; un contra
argumento fue el que tales observaciones resultaba inexactas , ya que parten de
la base de la llamada herencia familiar que no abarcaba a su adquisición por
extraños.
2. Se señaló contra el impuesto
sucesoral el impedimento de la formación de capital al disminuir la capacidad
de ahorro; a esta crítica se ha respondido que el deseo de crear riqueza para
los hijos no se ve disminuida por el hecho de que se grave la herencia,
quedando a salvo los mecanismos o fórmulas para frenar la disminución de ese
capital.
Con la reforma tributaria
española de ese entonces, se concibió al impuesto de sucesiones como un
impuesto general sobre un patrimonio con la consecuente eliminación del
impuesto sobre el caudal relicto, adecuando para ello los tipos de las tarifas
a fin de agilizar el trámite administrativo de su liquidación y recaudación. En
la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Española de 1987, se señala
expresamente que el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es de naturaleza
directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título
lucrativo por personas físicas en los términos previstos en esa ley [13]
En el Sistema Fiscal Francés, el
impuesto sobre sucesiones es un impuesto al capital que incide sobre el caudal
relicto o derelicto, en proporción al grado de parentesco entre causante y
causa habiente, que en caso de lejanía resulta más elevado y ofrece la
particularidad de que este impuesto recae sobre los capitales cada treinta o
treinta y cinco años, período extenso que permite la reconstrucción de ese
capital [14] circunstancia altamente
favorecedora del ahorro.
En el Sistema Fiscal de los
Estados Unidos, los impuestos sucesorios se aplican simultáneamente a nivel
federal y a nivel estatal, el primero en forma de un impuesto sobre el caudal
relicto y el segundo en forma de impuesto sobre participaciones hereditarias.
Entre los postulados que justifican ambos impuestos, seguimos la enumeración que
nos hace Richard Musgrave [15]
1.
La
imposición sobre sucesiones puede interpretarse como un complemento a la
imposición sobre la renta más que como un impuesto adicional sobre las
transmisiones.
2.
El
impuesto puede verse como una alternativa a la imposición sobre las rentas del
capital a lo largo de la vida del receptor.
Citamos el caso de Argentina, por
demás novedoso, ya que desde 1974 se derogó la Ley 20.232 creadora del impuesto
de sucesiones, por la Ley de Impuesto al Patrimonio Neto, después de haber
conocido alícuotas de 80%, eliminación sugerida en razón de la adopción de
determinadas formas jurídicas por parte de los grandes patrimonios, que
posibilita la elusión del gravamen al enriquecimiento por transmisión gratuita
de bienes, quedando su aplicación restringida en la práctica a patrimonios de
pequeño y mediano volumen [16] pero nos encontramos con
que el impuesto a las herencias resurgió en Argentina en el año 1985, sobre los
bienes inmuebles, con lo cual se demuestra la decisiva influencia de los
idearios políticos imperantes en cada tiempo y lugar [17]
DE LAS
DESVENTAJAS Y VENTAJAS DEL MANTENIMIENTO DE UNA IMPOSICIÓN A LAS SUCESIONES Y
DONACIONES COMO TRANSMISIONES GRATUITAS
La doctrina no ha sido unánime en
aprobar o improbar el impuesto a las sucesiones hereditarias o al
enriquecimiento patrimonial gratuito, como se conoció en la República Argentina
a partir del año 1974; sin embargo citamos algunos tratadistas que arguyen
razones favorables y desfavorables a la inclusión de un impuesto a las
transmisiones gratuitas en un sistema tributario en general; entre quienes
propugnan sus desventajas encontramos a Horacio García Belsunce, quien
sostiene, entre otras argumentaciones en contra de esta forma de imposición,
señala la poca o baja incidencia en la recaudación tributaria, este impuesto
impacta en forma desfavorable en el ahorro e inversión, alienta el consumo, se
desentiende de la verdadera capacidad contributiva, sus efectos redistributivos
pueden lograrse con el empleo de otros modelos tributarios menos regresivos,
eleva los costos de recaudación, produce una sustancial prolongación de
expedientes sucesorios, dificultando la administración y disposición de los
bienes objeto del tributo; los impuestos patrimoniales son más efectivos para
reemplazar los impuestos hereditarios, entre otros [18] Entre las razones a favor
de esta imposición destacamos opiniones de sectores calificados como jhon Due,
Fritz Neumark, Dino Jarach, Giuliani Fonrouge, quienes señalan que el impuesto
sucesorio es uno de los impuestos más justos, no solamente por percibirse con
ocasión del acrecentamiento patrimonial que no responde a ninguna actividad
personal del contribuyente, sino que responde más bien a su carácter casual ,
con evidente aumento de la capacidad tributaria; que el impuesto que grava el
acervo hereditario global y los que gravan las asignaciones a herederos y
legatarios satisfacen las exigencias de justicia y equidad; un sistema fiscal
productivo, justo y racional, debe comprender, necesariamente impuestos general
a la renta, a la sociedades, al patrimonio, al volumen de ventas, al consumo y
un impuesto de sucesiones; que el impuesto a las herencias y donaciones
representa un mejoramiento en el bienestar económico del beneficiario, que
puede gravarse con justicia, ya que son relativamente pocas las personas
afortunadas que perciben legados o donaciones de consideración en el transcurso
de sus vidas; el profesor Osvaldo Casás señala que el impuesto sucesorio en
todo caso, justifica el propósito de dotal al sistema tributario, de forma
gradual, de mayor equidad a la distribución de las cargas públicas [19]
NOTICIA
HISTÓRICA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES EN VENEZUELA
En Venezuela, durante el tiempo
de la Colonia, no se conoció el impuesto sobre sucesiones; sólo hacía suyo el
Estado los bines que no tenían dueño, al igual que ocurre en nuestros días con
respecto a las herencias vacantes. El impuesto apareció por primera vez en
virtud de la Ley sobre la Libertad de las Partes, Manumisión y Abolición del
Tráfico de Esclavos que dictó el Congreso de Cúcuta del 21 de julio de 1821, en
la cual se estableció un gravamen del 3% sobre el quinto de los bienes
transmitidos por herencia a los descendientes legítimos; del 3% sobre el tercio
de los bienes dejados a los ascendientes legítimos, del 3% sobre la totalidad
de los bienes dejados a colaterales y del 10% sobre el total de los bienes
dejados a extraños. Esta imposición
creada con carácter finalista, porque se destinaba a proscribir la
esclavitud, fue modificada en el año 1830, cuando Venezuela se separó de la
Gran Colombia, limitándose entonces el impuesto a las herencias transmitidas a
colaterales y a extraños.
Entre 1864, a raíz de la
evolución federal y 1874, transcurrió un período en que se percibió en el País
el referido impuesto. Fue solo en el año 1874, bajo la Presidencia del General
Antonio Leocadio Guzmán, que apareció de nuevo la contribución limitada al
Estado Carabobo, con la finalidad de atender a los gastos del sostenimiento en
Valencia del Colegio Carabobo. El impuesto en esa época lo causaban únicamente
las herencias diferidas a colaterales y extraños. Posteriormente, ese mismo
impuesto se recaudó en todo el País con el fin de destinar su producto a la
instrucción pública, y desde el año 1914, año en que dejó de tener ese impuesto
su carácter finalista, su producto pasó a formar parte de la Renta Nacional
administrada por el Ministerio de Hacienda, limitado siempre el gravamen a las sucesiones
de colaterales y de extraños. El 03 de julio de 1923, se dictó la Ley sobre
Varios Ramos de la Renta Nacional, según la cual, el cónyuge se equipara a los ascendientes y
descendientes legítimos y la herencia o legado que le correspondía no causaba
impuesto.
El 02 de Noviembre de 1936, apareció
de nuevo en el País el impuesto aplicable a toda clase de sucesiones, el cual con
modificaciones de tarifas y de técnica jurídica, se aplica en la actualidad en
virtud de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta
Nacional de fecha 09 de Noviembre de 1939, reformada parcialmente por la Ley
del 25 de Julio de 1941 y por el Decreto N° 581 de fecha 29 de junio de 1961 [20] El 26 de diciembre de
1966, se promulga la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
Conexos, publicada en Gaceta Oficial N° 1007 Extraordinario de fecha 17 de
Enero de 1967; con la aparición de esta reforma, se ratifica una vez más la
intención del legislador fiscal de dar continuidad al impuesto de sucesiones y
donaciones; entre las instituciones de esta nueva iniciativa legal, podemos
citar el impuesto sobre sucesiones, sobre donaciones, impuesto sobre
determinadas sociedades anónimas, tratamiento de las herencias vacantes, las
contribuciones conexas, los diferentes servicios de la renta, las sanciones
pecuniarias, recursos administrativos y jurisdiccionales y el instituto de la
prescripción.
El 13 de agosto de 1982, se promulga la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, publicada en Gaceta Oficial N° 3007
Extraordinario de fecha 31 de Agosto de 1982; a través de esta reforma, bajo la
promulgación en Venezuela por primera vez de un Código Orgánico Tributario, el
legislador tributario reacondiciona una vez más el texto de esa ley a las
nuevas leyes tributarias imperantes en la época. Entre algunas de sus
innovaciones destacan: la exclusión del inmueble asiento permanente del hogar
del causante que se transmitiere con tales fines a sus ascendientes,
descendientes, cónyuge, padres e hijos por adopción; se establece un mínimo no
imponible de Bs 75.000,00; se crea una auténtica distinción entre exenciones y
exoneraciones y se establecen diferentes supuestos de exoneración por el Ejecutivo Nacional mediante la ley
especial correspondiente; se prevén diferentes tipos de sanciones, ahora
regidas por el Código Orgánico Tributario.
La reforma a la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos del año 1999 tuvo lugar con ocasión de los postulados
fundamentales de la Ley Orgánica que autoriza al Presidente de la República
para dictar Medidas Extraordinarias en materia Económica y Financiera
requeridas por el interés público, con el objeto de trazar una reforma a fin de
armonizarla con las disposiciones del Código Orgánico Tributario, en lo
relativo a la conversión a unidades tributarias en los montos establecidos en
el referido Código [21] En fecha 05 de Octubre de
1999, se dictó el Decreto con Rango y Fuerza de Ley N° 360 mediante el cual se
reforma parcialmente la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos Conexos, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.391 de fecha 22 de Octubre
de 1999. El reglamento de esta ley no existe, ya que el único vigente, aun en
forma parcial, es el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros
Ramos de la Renta Nacional del 30 de diciembre de 1939, no se han conocido
proyectos que conlleven un estudio serio del tema ni se conocen en la
actualidad proyectos del Ejecutivo Nacional. En las X Jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario del año 2011, el autor expuso y trató en una ponencia sobre
la propuesta de una reforma integral al impuesto sobre sucesiones y donaciones,
proponiendo, entre otras, la denominación de Impuesto a las Transmisiones
Gratuitas por sucesión y donación[22]
EL
IMPUESTO A LAS SUCESIONES HEREDITARIAS FRENTE A LOS IMPUESTOS AL PATRIMONIO Y A LAS TRANSMISIONES
PATRIMONIALES
IMPUESTO
AL PATRIMONIO
Tomando la definición de la Ley
Española del Impuesto al Patrimonio, en cuanto a su naturaleza jurídica y objeto,
el impuesto al patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza
personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas, constituyendo el
patrimonio a efectos tributarios, el conjunto de bienes y derechos de contenido
económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que
disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las
que deba responder[23]; el hecho imponible lo
configura la titularidad del sujeto pasivo al momento del devengo(la determinación
o autodeterminación del impuesto en la versión latinoamericana); este impuesto
está asentado en la tenencia de patrimonio neto al cierre de un ejercicio
económico fiscal, en la tradición de los impuestos directos a la renta, se
diferencia ampliamente del impuesto a
las sucesiones hereditarias y donaciones, cuyo objeto imponible es la
transmisión gratuita de los patrimonios, no la tenencia simple neta al cierre
de un período fiscal. En la legislación argentina, se promulgó desde el año
1975 en un marco de emergencia (Ley No 21.282
1977) el impuesto al patrimonio, sustituto del impuesto al
enriquecimiento patrimonial gratuito; citamos la siguiente definición: se trata
de un impuesto al capital de las personas físicas y sucesiones indivisas que no
se mide por su patrimonio sino por determinado capital, y no todo, ya que
excluye el radicado en el exterior; la ley determina el patrimonio gravable
como el conjunto de bienes de una persona física existente al 31 de diciembre
de cada año y situado en el país, con deducción de las deudas también situadas
en el país; en esa ley argentina citada, los sujetos pasivos involucrados son
la persona física, de existencia real, señalada y calificada en el Código
Orgánico Tributario como contribuyente, y asimismo, agrega a las sucesiones
indivisas, concepto elaborado por ese legislador,(no en la República de
Venezuela) sobre la premisa del patrimonio detentado por los herederos de un
causante en el período comprendido entre la fecha de fallecimiento hasta la
declaratoria de herederos o de la declaratoria de validez del testamento [24]; la sucesión como tal
corresponde a una ficción de derecho, pues ella, por sí, no constituye una
persona jurídica, ni tiene existencia independiente de los herederos, más sin
embargo, esa legislación ha elaborado este concepto a los fines estrictamente
fiscales, con el objeto de gravar el patrimonio, intereses y réditos que arroje
ese patrimonio en ese período de tiempo que, en la perspectiva de los
principios civilistas no encuentra ningún soporte jurídico que avale su
existencia; en el caso venezolano, la sucesión se califica como contribuyente
desde el mismo momento en que se exige la tramitación de un Número de Registro
Único de Información Fiscal, sobre la base de que se trata de una comunidad de
bienes y derechos activos y pasivos de un difunto, cuyo patrimonio ha sido
transmitido por sucesión hereditaria, lo que, como hemos dicho justifica el
gravamen.
EL
IMPUESTO A LAS TRANSMISIONES PATRIMONIALES
Otro de los impuestos a la
propiedad y riqueza diferente de los impuestos que gravan las transmisiones
gratuitas de bienes y derechos, es el denominado impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos documentados; tomamos el referente de la Ley
española, que lo califica como un impuesto indirecto que grava las
transmisiones patrimoniales onerosas, las operaciones societarias, los actos
jurídicos documentados; entre los actos gravados se encuentran la constitución
de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones
administrativas; en el caso de los derechos reales cedidos figuran el usufructo
vitalicio, el usufructo por tiempo determinado, los derechos de uso y
habitación; en el sistema tributario no ha sido incorporado un impuesto similar
al de las transmisiones patrimoniales en el sentido que venimos acotando, y sus
características parecen vincularlo más bien a las tasas por servicios de
registro, notariado y reconocimiento de documentos tal como lo configuran,
entre otras leyes la Ley de Registro Público y del Notariado; en materia de
derechos de usufructo, uso y habitación y nuda propiedad son gravados en la Ley
de Impuesto sobre Sucesiones venezolana como transmisiones gratuitas por
contraposición al tratamiento oneroso que otorga la ley española citada[25] En relación a las
sucesiones, la Ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados Española citada, señala que corresponderá liquidar como
transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el
valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda
del 50% del valor que les correspondería por su título[26]
Dentro de las especies de
tributos, existen los denominados impuestos a la propiedad y a la riqueza
patrimonial de personas naturales y jurídicas; el impuesto a las sucesiones
hereditarias es uno de esos integrantes, teniendo su base fundamental la transmisión
gratuita de los bienes y derechos por causa de la muerte o por actos entre
personas vivas, una transmisión que no obstante la sucesión o donación, no deja
de ser una transmisión lucrativa, ya que el patrimonio se incrementa y ambas
transmisiones enriquecen a sus beneficiarios titulares.
EL
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y LAS CARACTERÍSTICAS COMUNES A LOS TRIBUTOS
El impuesto sobre sucesiones es,
en primer lugar un impuesto directo, entendiendo por tal, el tributo
extraído en forma inmediata del patrimonio
o del rédito, tomados como expresión de la capacidad contributiva favorecida en
su formación por la contraprestación de los servicios públicos; por lo contrario, el impuesto es indirecto ,
cuando gravan el gasto o el consumo o bien la transferencia de riqueza, tomados
como índice o presunción de la existencia de capacidad contributiva,
indirectamente relacionada con
prestación de los servicios públicos [27]
El impuesto sobre sucesiones es
de naturaleza directa, ya que, además de ser detraído del patrimonio
transferido gratuitamente del causante al causa habiente, el mismo no es
susceptible de traslación, como si lo sería un impuesto indirecto clásico,
monofásico o plurifásico sobre consumo o producción o sobre la
modalidad de valor agregado.
El impuesto sobre sucesiones es
un impuesto personal, entendiendo por tal, aquel que afecta al sujeto pasivo en
función de su capacidad contributiva y sus especiales condiciones personales [28]en este caso, el
patrimonio neto dejado por el causante se determinará restando de la
universalidad de los bienes que forman el activo, la totalidad de las cargas
que forman el pasivo [29]
El impuesto sobre sucesiones es
progresivo, en razón de que la relación de cuantía del impuesto con respecto al
valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta. En
este caso, el impuesto será proporcional, es decir, constante porcentualmente
entre la porción heredada y su valor, y progresivo, en función de la mayor
cantidad o cuota heredada y el grado de parentesco que unía al causante y sus
herederos o causahabientes y legatarios.
Desde el punto de vista de la
organización del poder público nacional, el impuesto sobre sucesiones es un
tributo perteneciente al poder tributario nacional, por poder originario; así
lo disponía el artículo 136 ordinal 8° de la Constitución de la República de
1961, y lo dispone actualmente el artículo 156, ordinal 12 de la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. De manera que el mismo no
puede ser creado, al menos según el
esquema centralista de la actual Constitución, por ningún Estado o Municipio,
ni puede considerarse incluido en el régimen de competencias tributarias
atribuidas a los Estados de acuerdo al artículo 164 de la Constitución de 1999,
por lo que los recursos mayores o menores obtenidos de su producido tributario,
tocará a las entidades regionales y municipales a través de transferencias,
subvenciones, asignaciones especiales y
de lo que se regule al efecto por el Fondo de Compensación Interterritorial [30]
ELEMENTOS
CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
ELEMENTOS
CUALITATIVOS
MATERIA
IMPONIBLE
El primer elemento que cualifica
el tributo es la materia imponible; técnicamente, la materia es aquello con que
están hechas las cosas. En nuestro ámbito de estudio, la materia imponible es
el elemento económico sobre el cual se asienta el impuesto y en el que
directamente tiene su origen. Así, la materia imponible puede estar constituida
por bienes muebles, inmuebles, productos, servicios, capitales, rentas, réditos,
etc.
Aplicando este concepto al
impuesto sobre sucesiones, tenemos que la materia imponible se identifica, en
el caso de las sucesiones, con la cuota parte líquida que recibe el heredero o
su alícuota, o el legado testamentario recibido por el legatario.
HECHO
IMPONIBLE
El segundo elemento cualitativo
es el hecho imponible del impuesto.
Fernando Sáinz de Bujanda lo define como el hecho hipotéticamente
previsto en la norma, que genera al realizarse la obligación tributaria [31]
José Luis Pérez de Ayala y
Eusebio González, definen el hecho imponible como el supuesto de hecho o
supuesto fáctico ( también denominado
riqueza gravada u objeto material del tributo) que constituye, naturalmente un
elemento de la realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado
de la forma en que el mismo es contemplado por el legislador tributario y
transportado a la norma, convirtiéndolo así en un supuesto normativo, esto es,
un hecho jurídico [32]
Lucien Mehl, define el hecho
imponible como una operación o una situación económica o financiera,
correlativa a los fenómenos de producción, circulación, distribución y consumo
de riquezas [33]
Nuestro Código Orgánico
Tributario del año 2014, [34] define en su artículo 36
el hecho imponible como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación. La intención
del legislador ha sido clara al preceptuar los supuestos, tanto de hecho como
de derecho que fundamentan los aspectos materiales, sustanciales, temporales y
espaciales del hecho imponible. En los casos de situaciones de hecho, desde el
momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para
que produzca los elementos que normalmente les corresponden. En las situaciones
de derecho, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de
conformidad con la norma aplicable [35]
En materia de impuesto sobre
sucesiones, el hecho imponible, presupuesto material de su creación, lo
constituye la muerte, única causa de extinción; en sentido biológico, entendida como la
cesación de las funciones vitales del individuo. Pero el hecho natural de la
muerte, tiene igualmente efectos jurídicos determinantes, entre ellos cabe
mencionar los siguientes: un primer efecto jurídico de la muerte es la
extinción de la personalidad del sujeto, de modo que con la desaparición física
del individuo, cesan sus derechos y deberes extra patrimoniales, salvo los derechos susceptibles de valoración
económica en donde precisamente opera la transmisión del patrimonio regida por
el derecho sucesoral. Surten efecto
igualmente, las disposiciones testamentarias de última voluntad del de cujus [36]
Otro efecto jurídico de la muerte
es la apertura de la sucesión, no definida de manera precisa en nuestro Código
Civil vigente, pero señalada a partir de la sucesión como institución de
derecho civil, la cual representa el momento determinante de la sucesión por
causa de muerte y la constituye la circunstancia de que el patrimonio de una
persona natural queda sin titular, y así mismo, el inicio del proceso de
transmisión patrimonial, desencadenando elementos como la vocación hereditaria
y las condiciones exigidas para heredar, aceptar o repudiar la herencia.
Cuando el Código Civil señala en
su artículo 993 que la sucesión se abre en el momento de la muerte y en el
lugar del último domicilio del de cujus, distingue una previsión de orden
público, y en consecuencia no puede ser derogada ni modificada por voluntad de
los interesados. De manera pues que el presupuesto indispensable para la
apertura de la sucesión por causa de muerte, es precisamente la muerte natural
del causante [37]
En este sentido, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
Conexos reformada parcialmente en 1999, señala en su artículo 5°, que el
impuesto sobre herencias y legados se causa donde estén situados los bienes
gravados y en el momento de la apertura de la sucesión, y por su parte, según
expresa el artículo 6° ejusdem, si se tratase de un procedimiento de ausencia o
presunción de muerte por accidente, el impuesto sucesoral sobre los bienes del
ausente o del presunto fallecido se causará en el momento de acordarse,
conforme al Código Civil, la posesión provisional de dichos bienes a las
personas llamadas a sucederle. Al morir la persona, o al declararla ausente o
no presente o presuntamente muerta en accidente, de acuerdo con la legislación
de la materia, su patrimonio ya no tiene titular, haciéndose necesario
atribuirlo a otros individuos o causahabientes, herederos y/o legatarios del
fallecido. Con la muerte se inicia la tutela jurídica del cadáver y de la
memoria del difunto, y existen para ello normas penales y medico legales.
En legislaciones como la Ley de N° 29 Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones de España de 1987[38], en su Capítulo II,
artículo 3,considera como hecho imponible de este impuesto a las adquisiciones
de bienes y derechos por herencia o cualquier título sucesorio; la adquisición
de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título
gratuito e inter vivos; la percepción de cantidades por los beneficiarios de
contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona natural
distinta del beneficiario; asimismo, el citado artículo agrega presunciones de hechos imponibles diciendo que se presumirá
la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los Registros Fiscales o
de los datos que obren en la Administración
resultare la disminución del patrimonio de una persona y
simultáneamente o con posterioridad,
pero siempre dentro del plazo de cinco años de prescripción del artículo 25 de
esa ley, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge,
descendientes, herederos o legatarios. Resulta interesante destacar que el
Estado Español mediante la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las
Comunidades Autónomas ha cedido a las mismas, entre otros tributos el impuesto
sobre sucesiones y donaciones, de manera que con esa ley se ha atribuido a
dichas comunidades autónomas ciertas competencias normativas en relación a los
tributos cedidos, con las consecuentes modificaciones que debieron ocurrir
dentro del contexto de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a nivel
del gobierno central en ese país.[39] Esta iniciativa bien pudo
replicarse en Venezuela, mediante la activación de la aprobación de los
contratos de estabilidad de regímenes de
tributos atribuidos al Poder Nacional
a nivel de Estados y Municipios, mecanismo legal previsto en el Código
Orgánico Tributario vigente de 2014, no obstante, las premisas sobre la
descentralización tributaria propuestas por los proyectos de Ley Orgánica de la
Hacienda Pública Estadal fueron sustituidas por planes de asignaciones
especiales y asignaciones por los situados constitucionales estadales y
municipales, por lo cual, no se ha podido descentralizar la estructura
normativa y aplicación del impuesto de sucesiones y donaciones en esas
jurisdicciones.
LA PERSONA
IMPONIBLE
La persona imponible es el
tercero y último elemento que cualifica
al impuesto en nuestra clasificación
propuesta.
La persona imponible es,
doctrinariamente, calificada como contribuyente, deudor o sujeto pasivo de la
relación jurídico fiscal [40] El contribuyente será por
ende aquella persona natural o jurídica, que abona o satisface las
contribuciones o impuestos al Estado.
El Código Orgánico Tributario,
por su parte, precisa y define a los contribuyentes, quienes pueden ser las
personas físicas o jurídicas y demás entidades o colectividades con autonomía
funcional e independencia económica suficiente para considerarlas como tales,
añadiendo una condición fundamental,
cual es la verificación del hecho imponible sobre sus actividades económicas [41]
Igualmente, la intención del
legislador tributario va más allá, al prever la responsabilidad tributaria de
personas que, sin ser contribuyentes, se asimilan a dicha condición jurídica
,por disposiciones expresas de la Ley (cuando por ejemplo se habla de contribuyentes,
garantes, responsables, etc); esta categoría de personas pueden ser, entre
otros, los padres o tutores de incapaces, directores, gerentes o representantes
de entes colectivos, administradores de bienes de entes públicos sin personalidad
jurídica, etc [42]
Del mismo modo, son considerados
responsables tributarios, los adquirentes de fondos de comercio, los sucesores
a título particular de empresas o entes públicos colectivos con personalidad
jurídica o sin ella, los agentes de retención y percepción, etc.
En el marco del impuesto sobre
sucesiones, tales conceptos tienen aplicación en cuanto se refieren a la
sucesión. Si se transmite por acto mortis causa, indudablemente la persona
imponible sería el heredero, si se tratase de sucesión a título universal o
parte alícuota. Si se transmite por acto mortis causa, por vía testamentaria a
título particular, el responsable tributario sería el legatario, quien, a
diferencia del heredero, es un acreedor de la herencia, pero sujeto pasivo del
impuesto en referencia, personalmente obligados al pago del mismo [43] El legislador tributario
ha sido previsivo al señalar la responsabilidad individual y particular de
herederos y legatarios del impuesto que recae sobre su propia cuota, según
vemos en el artículo 4to de la ley de la materia.
ELEMENTOS
CUANTITATIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
LA BASE
IMPONIBLE
Dentro de los elementos
cuantitativos tenemos, en primer término, la base imponible, entendiendo por
tal, la cifra neta que resulta luego de computar en una particular situación
gravable, factores positivos y negativos, y con relación a la cual se aplican
las tasas o tipos para calcular el impuesto, es decir, una base valorada, por
cuanto constituye datos relativos a los componentes de la materia imponible,
estableciéndose sobre el valor del objeto económico a gravar, vgr: valor de
mercado, valor del capital, valor de la renta, del patrimonio, del consumo,
entre otros referentes [44]
Para autores como José Luis Pérez
de Ayala y Eusebio González [45]la base imponible
representa la magnitud cuantificadora del hecho imponible establecido por la
ley, que en concurrencia con el tipo de gravamen fija la cuantía de la cuota
tributaria. Asimismo, agregan diversas funciones fundamentales de la base
imponible: 1ª constituir un elemento de
medición o cuantificación del hecho imponible; 2ª que lo que se mide o
cuantifica es la capacidad económica, puesta de manifiesto en el aspecto
objetivo del hecho imponible; 3ª en concurrencia con el tipo de gravamen fija
la cuantía de la prestación tributaria; y 4ª en los tributos en que el tipo es
progresivo la cuantía de la base determina el tipo aplicable.
En materia de impuesto sobre
sucesiones, la base imponible está constituida por la parte líquida (cuota
parte, legítima, alícuota, legado), que corresponda a cada heredero; si se
trata de legatarios, la base imponible estará representada por el monto
económico del legado, al valor de mercado al momento de ocurrir la apertura de
la sucesión. La base imponible es, en general, una categoría residual que
supone, en la mayoría de los casos, la existencia de un monto bruto con
relación al cual se computan deducciones, exenciones, exoneraciones, etc [46] La Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos reformada parcialmente en 1999,
dispone en este sentido, en su Capítulo IV, artículo 15, que el patrimonio neto
dejado por el causante se determinará restando de la universalidad de los
bienes que conforman el activo, la totalidad de las cargas que forman el
pasivo, con las reglas y limitaciones establecidas en esta ley, no incluyendo
los bienes exentos, ni desgravados. Asimismo, dispone el artículo 16 ejusdem,
la cuota de los herederos se calculará en base al patrimonio neto dejado por el
causante, después de restarle el valor de los legados y cargas establecidos por
éste en beneficio de terceros y aplicándole las exoneraciones que le beneficien
como tal. El artículo 17 ejusdem, por su parte, señala que la cuota líquida del
legatario se calculará por el valor del bien o los bienes que forman el legado,
habida cuenta de las exoneraciones que le beneficien como tal.
LA
TARIFA IMPOSITIVA PROGRESIVA
En segundo término, como elemento
cuantitativo del impuesto, se ubica la tarifa impositiva, necesaria para que el
presupuesto de hecho material de la obligación tributaria, una vez determinada
se concretice, para la imposición a las sucesiones. No existe una definición
única de la tarifa, ya que muchos sistemas tributarios han adoptado la
expresión “tasas”, para referirse al porcentaje medidor de la presión
tributaria en sus entornos económicos. La Tarifa es el conjunto de elementos
específicos y valores porcentuales expresados en escalas numéricas graduadas,
sujetos a variaciones de acuerdo con la base imponible respectiva, y cuyo resultado
definitivo se obtiene practicando a la misma, las deducciones, desgravámenes,
incrementos y decrementos que fueren procedentes .En este sentido, la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, dispone en
su artículo 7, que el impuesto sobre sucesiones y legados se calculará sobre la
parte líquida que corresponda a cada heredero o legatario, de acuerdo a la
tarifa progresiva graduada que ella misma nos indica.
EL
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y LA UNIDAD TRIBUTARIA
El Código Orgánico Tributario
reformado en el año 1994, creó la unidad tributaria como un mecanismo de
corrección monetaria aplicable, con la finalidad de garantizar el principio de
flexibilidad en la tributación, en un esfuerzo del legislador por reconocer el efecto
distorsionador de la presión inflacionaria. Las unidades tributarias son
magnitudes aritméticas que permiten establecer (entre otras), las bases de
imposición o de exención, de las alícuotas o tipos impositivos, de manera
objetiva, haciendo posible la corrección monetaria [47]; es una magnitud de
valor, que mide el instrumento de pago de la obligación, es decir, fija un
valor del bolívar a los efectos tributarios( tributos y multas expresadas en
esa magnitud). Por lo tanto, su función principal es la de ser un segundo
indicativo a tomar en cuenta para el cálculo de ciertos valores en materia
tributaria [48] La unidad tributaria está
contemplada, aun de manera subrepticia en el Código Orgánico Tributario
reformado el 17 de octubre de 2001, a diferencia del Código Orgánico Tributario
de 1994, que la definía con precisión en su artículo 229; por su parte, el
Código Orgánico Tributario de 2014 otorga a la Administración Tributaria en su
artículo 131, numeral 15°,la facultad de reajustar la unidad tributaria, dentro
de los quince(15) primeros días del mes de febrero de cada año, previa opinión
favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, sobre
la base de la variación producida en el Índice
Nacional de Precios al Consumidor en el Área Metropolitana de Caracas
(INPC) del año inmediatamente anterior, publicado por el Banco Central de
Venezuela. Con respecto al reajuste de la referida unidad tributaria, el Código
Orgánico Tributario de 1994, fijó la unidad tributaria en base a Un Mil
Bolívares (Bs 1.000,00 y sucesivamente ha sido reajustada, primero por el
informe de la comisión bicameral del anterior Congreso de la República y luego
por la Cámara de Diputados de la Asamblea Nacional hasta la presente fecha;
luego de la reconversión monetaria en Venezuela en el año 2008, la unidad
tributaria se reajusta sobre la base actual de tres(3) dígitos, siendo el valor
para el ejercicio fiscal 2017 de bs 300 por UT, mucho menor al verdadero índice
inflacionario e hiperinflacionario que afecta a la economía del país. A este
respecto, aun cuando no pretendemos
agotar en esta obra los principios básicos de la tributación, es conveniente
señalar, que el procedimiento indicado por el legislador tributario para fijar
la unidad tributaria, se basa en la autorización dada al Ejecutivo Nacional
para intervenir en la formación de la base del cálculo del tributo,
prácticamente de manera unilateral, en el cual parece no haberse tomado en
consideración, que la creación, suspensión y extinción de un tributo, sólo
deben ser dispuestas por una Ley o instrumento legislativo que haga sus veces,
en igual jerarquía, en los términos de la propia Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela así lo establece en su artículo 317; en este sentido,
cabe recordar que el Código Orgánico
Tributario ha reservado a la estricta legalidad tributaria, entre otros, los
elementos atinentes a la existencia del tributo, la definición del hecho
imponible, la base de cálculo y la
tarifa aplicable. No compartimos el criterio expresado por la Administración
Tributaria, según el cual debe considerarse a la unidad tributaria, creación en
base a la potestad financiera mas no tributaria del Estado [49] cuando es una realidad
palpable, la tradicional fijación de la unidad tributaria en los diversos
Códigos Tributarios de América Latina, como expresión legítima del ejercicio
soberano del poder tributario del
Estado; aludir a una distinción entre poder financiero y tributario es
desconocer los principios autonómicos del Derecho Tributario ya proclamados en
las distintas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, por una parte, y
por la otra significaría ahondar en una
distinción ya superada. No entendemos la razón del legislador para confundir la
esencia de los poderes públicos, colocando de esta forma los principios
constitucionales de la tributación, en una situación comprometida y
desventajosa.
En materia de impuesto sobre
sucesiones y donaciones, la unidad tributaria encontró su máximo nivel de
materialización, con ocasión de la Providencia Administrativa del SENIAT, N°
211 de fecha 18 de Marzo de 1996,[50] mediante la cual se
efectuó la conversión de los montos en bolívares que contiene la tabla del
artículo 7° de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
Conexos, mediante los valores expresados en unidades tributarias [51] La entrada en vigencia de
esta nueva tarifa expresada en unidades tributarias ocasionó muchas dudas
acerca de la ocurrencia exacta del momento según el cual debía aplicarse dicha
escala reformada, ya que muchas Gerencias de Tributos Internos sostuvieron el
criterio de que la tarifa en unidades tributarias sólo se aplicaría a las
sucesiones abiertas después del día 18 de Marzo de 1996, así como para las
donaciones otorgadas a partir de esa fecha, criterio en franca y abierta
oposición con el mandato legal consagrado en el artículo 229 del Código
Orgánico Tributario 1994, situación que motivó a la Gerencia Jurídico
Tributaria del SENIAT, a pronunciarse sobre el particular, aclarando que la
unidad tributaria aplicable al caso de los impuestos a las sucesiones y
donaciones, es la fijada en el artículo 229 citado y no a la Resolución N° 211
de fecha 18 de Marzo de 1996, en consecuencia, a las sucesiones abiertas a
partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario se les aplicará
el valor de la unidad tributaria coincidente con la época de la apertura de la
sucesión. Esta Providencia Administrativa referida fue derogada con la
aprobación, vía ley habilitante, de la reforma a la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999.
LOS SUJETOS
DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
2.1 GENERALIDADES
El sujeto activo de la relación
jurídico tributaria y de la obligación tributaria es el Estado, el cual es
poseedor de ese poder de imposición como su especial atributo de orden
político, basado en su poder soberano; el Estado tiene la facultad de
establecer, conforme a la Constitución,
tributos y contribuciones a cargo
del particular, destinados a cubrir las cargas públicas; es ese derecho
que emana de su propia naturaleza para fijar contribuciones que están ligadas a
soportar la carga pública [52]
Nuestro Código Orgánico
Tributario, al referirse a los sujetos activos, señala que la obligación
tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del poder público
y los sujetos pasivos, cuando ocurre el presupuesto de hecho previsto en
la Ley [53]; el sujeto activo de esa obligación tributaria
es el ente público acreedor del tributo [54]El sujeto pasivo de esa
relación jurídico tributaria es esa persona que está en una posición de
subordinación frente a otra que es ese sujeto activo, en nuestro caso, el
heredero o legatario [55]
2.2 CRITERIOS
QUE ATRIBUYEN LA POTESTAD TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
1.
PRINCIPIO DE LA
TERRITORIALIDAD
Denominado también de pertenencia
económica [56]
según el cual se grava los enriquecimientos, rentas, capitales o aquellos actos
realizados dentro del territorio. Según este principio igualmente, un Estado
grava las rentas que tengan su fuente dentro del límite de sus fronteras,
independientemente de la nacionalidad, domicilio o residencia de los receptores
de las rentas [57]
2.
PRINCIPIO DE LA
EXTRATERRITORIALIDAD
Según este principio, se gravan
aquellos hechos o presupuestos fácticos convertidos en hechos imponibles por la
ley, que ocurran total o parcialmente fuera del territorio nacional, es decir,
cuando los enriquecimientos sean de fuente extranjera. En este sentido, dispone
el Código Orgánico Tributario de Venezuela de 2001, en su artículo 11, que” las
normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad
del órgano competente para crearlas. Las leyes tributarias podrán crear
tributos sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente
tenga la nacionalidad venezolana o esté domiciliado en Venezuela, o posea
establecimiento permanente o base fija en el país. En estos casos, la ley
procurará conciliar los efectos de tales disposiciones con la conveniencia de
evitar la doble tributación”.
Señala José Andrés Octavio [58] que aun cuando la
legislación tributaria venezolana, coincidiendo en esto con la orientación
predominante en América Latina, ha
seguido el principio territorial o de la fuente, no obstante, es conveniente que el Código abra la posibilidad de que el
legislador, en un determinado tributo, establezca un gravamen según la regla
personal, en base a la nacionalidad o domicilio, pero con la advertencia de que
en tal caso debe evitarse la doble tributación internacional.
3.
DOMICILIO
También denominado criterio de pertenencia
social [59]según el cual son sujetos
de impuesto aquellas personas que se domicilien dentro del País. En
legislaciones como la italiana, si el difunto no era residente en el Estado, el
impuesto se deberá solo por los bienes y derechos existentes en Italia [60]
LOS CRITERIOS ATRIBUTIVOS DE POTESTAD
TRIBUTARIA EN LAS LEYES DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES DE 1936, 1939, 1941, 1966,
1982 y 1999
En las leyes de Impuesto sobre
Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional del 02 de Noviembre de 1936, del
09 de Noviembre de 1939 y su Reforma Parcial de fecha 25 de Julio de 1941 [61] se estableció que para
efectos de la liquidación del impuesto se computaban en el activo hereditario
los bienes muebles que, aunque se encontraren en el exterior, fueren dejados
por venezolanos y heredados por personas domiciliadas en Venezuela, es decir,
venezolanos o extranjeros, con la excepción de que los herederos demostrasen
con medios idóneos y admisibles, el haber pagado el respectivo impuesto
sucesoral en el país donde se hallaren esos bienes [62]
En la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966, el legislador estableció
la obligatoriedad del pago del impuesto a los beneficiarios de herencias, legados
o donaciones en los siguientes supuestos:
1.
Cuando
los herederos, legatarios y donatarios recibieren bienes muebles o inmuebles
situados en el territorio de la República de Venezuela.
2.
Cuando
los herederos, legatarios y donatarios recibieren créditos, derechos y acciones
sobre estos mismos bienes ubicados en Venezuela.
3.
Cuando
los herederos, legatarios y donatarios fueren beneficiarios de créditos,
derechos o acciones de cualquier clase que se hubieren originado, se
ejercitaren o ejecutaren en Venezuela,
4.
Cuando los herederos, legatarios y donatarios
fueren beneficiarios de bienes muebles que, aún cuando se hubieren encontrado
en el extranjero, hubieren sido transmitidos a personas domiciliadas en
Venezuela, disposición ésta, contenida en las leyes de sucesiones anteriores.
Asimismo, la referida Ley de
Sucesiones de 1966, contemplaba como mecanismo para evitar la doble
tributación, una deducción o crédito de impuesto, equivalente al setenta y
cinco por ciento(75%) del impuesto cancelado en el exterior con motivo de la
transmisión gratuita de bienes muebles a personas domiciliadas en el país [63] En el caso de los
numerales antes descritos, el legislador tributario plasmó en dichos postulados
el principio de la territorialidad del enriquecimiento para establecer el
impuesto de sucesiones, salvo lo que señalaba el numeral tercero en su última
parte, al referirse a los créditos, derechos o acciones que “...se hubieren
originado, se ejercitaren o ejecutaren en Venezuela”, que sugiere la
posibilidad de que esos derechos, créditos y acciones se originaron fuera del
país, pero se escoge como lugar de acción o proyección económica a la
domiciliación venezolana. Vemos cómo está presente la extraterritorialidad bajo
esta modalidad de tributación; no obstante, el legislador se acogió al criterio
del domicilio para crear el tributo.
Finalmente, la Ley de Impuesto
sobre Sucesiones de 1966 agregaba que, en los casos de transmisión de bienes
muebles situados en el extranjero, si esos beneficiarios tenían domicilio
venezolano, debían pagar el impuesto correspondiente; el legislador aprueba el
criterio del domicilio para establecer el impuesto [64]
La Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1982, estableció, del mismo
modo que sus predecesoras, la obligatoriedad del pago del impuesto a los
beneficiarios de herencias, legados o donaciones que estén integrados por
bienes muebles e inmuebles, derechos o acciones que estén constituidos por
bienes muebles e inmuebles derechos y acciones situados en el territorio
nacional, y asimismo, consideró situados en el territorio nacional los
siguientes bienes:
1.- Las acciones, obligaciones y
títulos valores emitidos en Venezuela.
2.- Las acciones, obligaciones y
títulos valores emitidos en el exterior por sociedades constituidas o
domiciliadas en el país.
3.- Los derechos o acciones que
recaigan sobre bienes ubicados en Venezuela.
4.-Los derechos personales o de
obligación, cuya fuente jurídica se hubiere realizado en Venezuela.
Cabe observar que el legislador
adopta nuevamente el principio de la territorialidad al referirse al impuesto
que debe pagarse sobre la transmisión de bienes muebles e inmuebles ubicados en
el territorio nacional y así lo ha plasmado en la norma del artículo 3°, salvo
los casos de acciones, obligaciones y títulos valores emitidos en el exterior,
por sociedades constituidas o domiciliadas en Venezuela, es decir que, habiendo
sido creadas en el extranjero, tengan domicilio venezolano y el caso de las
acciones, obligaciones y otros títulos valores emitidos fuera de Venezuela por
sociedades extranjeras, cuando sean poseídos por personas domiciliadas en el
país. Resulta evidente que, en estos casos excepcionales, el legislador creó la
tributación sucesoral, tomando como base el criterio del domicilio, lo que
igualmente conlleva a analizar si esa persona, aun cuando no fuese residente o
domiciliada en Venezuela, hubiere mantenido establecimiento permanente o base
fija en el país al momento de la apertura de la sucesión, como ahora lo prevé
en forma expresa el nuevo Código Orgánico Tributario en el ya citado artículo
12.
Con relación a las cuentas
corrientes y de ahorro mantenidas en el exterior por personas cuya sucesión de
ha abierto, las mismas no se pueden asimilar a las acciones, obligaciones y
otros títulos valores señalados en el numeral 2do del artículo 3° de la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos; dichas cuentas en
el exterior no pueden ser gravadas por no guardar relación alguna con los
títulos valores a los que se refiere el citado numeral 2do y además por ser su
fuente extraterritorial [65]
La Ley de Reforma Parcial de la
Ley de Impuesto sobre Sucesiones de 1999, mantiene los mecanismos comentados en
forma idéntica a la ley de la materia de 1982, y nada nuevo añade a su
contenido.
[1] cfr
Montiel Villasmil, Gastón, Sucesiones y Donaciones, Ed Fabretón, Caracas, 1973,
p 23.
[3]
Detraer
en el texto significa extraer o tomar la cantidad necesaria
[5] Seligman,e,r, Essais
sur L´ impot,t,París, 1914, p 175 en Valdés Costa, Ramón, Curso de Derecho
Tributario, 2da ed Depalma Buenos Aires, 1996, p 109.
[6] Schmolders,g, Teoría
General del Impuesto. Madrid, Revista de Derecho Financiero, 1962, p 54 cita de
Valdés Costa, ob cit p 110.
[7] Schomlders,
ob cit p 55
[9] Salazar, Maza,
Temístocles C. Seminario Especial de
Adiestramiento para Inspectores Fiscales del Ministerio de Hacienda, 1964.
[10] Colmenares Zuleta, Juan Carlos. El
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos: Reformas
necesarias en los procedimientos para su recaudación. Ponencia de las III
Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho
Tributario AVDT. Caracas 1989.
[11] Prest, Allan, R, Públic Finance in Theory and
Practice, Weidenfeld and Nicolson , London ,1960. Versión española de la segunda edición [1961] de Enrique Fuentes Quintana , Editorial
Gredos, S. A, Sánchez Pacheco, 83, Madrid, 1967, p 281.
[12]
Carretero Pérez, Adolfo, El Sistema Tributario Español
Reformado, Biblioteca Tecnos de Estudios Tributarios. Madrid, 1964, p 227.
[13] España, Ley de Impuesto
sobre Sucesiones, 1987. Internet http://www.jurisweb.com/legislación/tributario/Impuesto/Sucesiones
[14] Mehl, Lucien, Elementos de Ciencia Fiscal. Casa
Editora Bosch – Urgel, 51 Barcelona,1959, p 188.
[16]
Villegas, Héctor, Curso de Finanzas, Derecho
Financiero y Tributario, Depalma, 1987, Tomo II, p 77.
[17]
Valdés Costa, R, ob cit p 137
[18]Casás, Jose O. Reimplantación del Impuesto a la Transmisión
Gratuita de Bienes. Lecciones y Ensayos. Dossier de Derecho Tributario, Abeledo
Perrot, Buenos Aires, 1996,
[19] Casás, Jose O. Reimplantación del Impuesto a la Transmisión
Gratuita de Bienes. Lecciones y Ensayos. Dossier de Derecho Tributario, Abeledo
Perrot, Buenos Aires, 1996,
[20]
Salazar, Maza, T, ob cit p 3
[21]
Ley Orgánica que autoriza al Presidente de la
República para dictar medidas extraordinarias en materia económica y
financiera. Gaceta Oficial N° 36.687de fecha 26 de abril de 1999.
[22] X Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT Caracas 2011.
[23] España. Ley No 19/1991 del 06 de
Junio de 1991. Derecho Financiero y Tributario. Editorial Ariel, Madrid, 2001 p
29 y siguientes.
[24]
Giuliani Fonrouge, Carlos y
Navarrine Susana Camila. Imposición al Capital, Depalma, Buenos Aires, 1983, pp 94 – 101.
[25] España. Real Decreto Legislativo
1/1993 de fecha 24 de Septiembre de 1993, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados. Derecho Financiero y Tributario, ob ci, p 899 y siguientes.
En este sentido puede consultarse a Martínez LaFuente Manual del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Marcial Pons,
Madrid, 1997.
[26]
España. Real Decreto Legislativo
1/1993 de fecha 24 de Septiembre de 1993, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, ob cit p 33
[29]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos Conexos. Decreto N° 360 de fecha 05 de octubre de 1999. Gaceta Oficial N°
5.391 Extraordinario de fecha 22 de octubre de 1999, artículo 15.
[30] Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela 1999 Artículo
167 numeral 6
[31]
Sainz de Bujanda, Fernando, Análisis Jurídico del
Hecho Imponible. Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, vol XV,
número 60, en Rodríguez Lobato, Raúl, Derecho Fiscal, Colección Textos
Jurídicos Universitarios, México, 1983, p 105.
[32] Pérez de Ayala, José Luis y González, Eusebio, Curso
de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, 6ta ed, Madrid, 1991,
Tomo I, p 210.
[34]
Decreto con Rango, Valor y
Fuerza del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial no 6152 de
fecha 18 de Noviembre de 2014, vigente a partir del día 18 de Febrero de 2015,
dictado con ocasión de la Ley que Autoriza al Presidente de la República para
dictar Decretos con Rango, valor y Fuerza de Ley en las materias que se le delegan, publicada
en la Gaceta Oficial No 6112 de fecha 19 de Noviembre de 2013.
[35]
Código Orgánico Tributario 2014 artículo 36
[36] La apertura de la sucesión, en los términos del
artículo 993 del Código Civil se verifica en el momento de la muerte y en el
lugar del último domicilio del de cujus. De esa disposición se desprende: 1.
Que no existe sucesión de una persona viva, porque la sucesión, es la
continuación de la personalidad jurídica del de cujus y en vida de éste no
puede ser continuada por nadie ni adquirirse derecho a la sucesión de una
persona que vive. 2. Que tanto para la sucesión legítima como testamentaria, el
momento de la muerte del causante es el que se toma en consideración para
determinar cuáles son los llamados a suceder y con qué derecho. Rojas, Agustin,
Nuevo Derecho Hereditario, Editorial Bufete Editor, Caracas, 1984, p 432.
[37]
Ministerio de Hacienda, Servicio
Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, Gerencia Jurídico
Tributaria. Dictamen N° HGJT/200/3215 de fecha 30.08.1996. Boletín de Doctrina
Tributaria. Ediciones SENIAT, 1997, p 590
[38]
España. Ley de Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones No 29/1987 Derecho Financiero y Tributario José Ramón
Ruíz García. Editorial Ariel, 2001, p 833.
[39]
España. Ley de Cesión de Tributos
del Estado a las Comunidades Autónomas
[43] “el legatario es en realidad un sucesor a título
particular de uno o más bienes especificados, siendo el heredero el único
sucesor, salvo el supuesto de la concurrencia de la herencia y legado, en el
caso concreto de la legítima( Código Civil artículo 883), que es una cuota de
la herencia que se debe en plena propiedad al cónyuge no separado legalmente de
bienes; a los descendientes y ascendientes del de cuius, siendo a la vez éstos,
legatarios de ciertos bienes. Colmenares Zuleta, Juan C. El Control del Impuesto
sobre Sucesiones. Mención Honorífica. Concurso de Investigación 1979 – 1980.
Universidad Católica Andrés Belllo. Caracas.
[44] Bach, Juan, Base Imponible, en Enciclopedia Jurídica
Omeba, p 82, en Casado Hidalgo, Luis, Procedimiento Administrativo Tributario
en el Derecho Venezolano. Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1966, p
22.
[47]
Palacios,
Leonardo, La Obligación Tributaria. Comentarios al Código Orgánico Tributario,
1994. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario [AVDT].
Caracas, pp 31 y ss
[48] Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria. Gerencia Jurídico Tributaria. Dictamen N° HGJT 200-90 de fecha 04
de Mayo de 1998.
[49]
Dictamen N° HGJT 200-90.
[50] SENIAT Providencia Administrativa No
211 de fecha 18 Marzo de 1996 publicada en la Gaceta Oficial No 35.929 de fecha
27 de Marzo de 116.
[51]
Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria. Gerencia Jurídico Tributaria. Dictamen N° HGJT/200/4573 de fecha 27
de Noviembre de 1996.
[52]
Marcano, Luis. Teoría General
del Tributo y de la Obligación Tributaria. Clases magistrales dictadas en el
Curso de Especialización en Derecho Tributario de la Universidad Central de
Venezuela. Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, Caracas, 1989.
[53] Código Orgánico Tributario 2014
Artículo 13
[54] Código Orgánico tributario 2014
Artículo 18
[55] Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos, 1982 Artículo 2
[56] Villegas, Héctor. Curso de Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario, Tomo I 3ª Edición Depalma, Buenos Aires 1989.
P 243-244
[57]
León, Andres E. la Doble
Tributación internacional. Diferencia entre países desarrollados y no
desarrollados. Ponencia presentada a las IV Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. AVDT. Livrosca.
Caracas, 1998, p 316.
[58] Octavio, José Andrés. Comentarios
Analíticos al Código Orgánico Tributario. Colección Textos Legislativos No 17.
Editorial Jurídica venezolana. Caracas, 1998, p 96.
[59]
Villegas, Héctor, Curso de
Finanzas, ob cit, p 244.
[60] Se il defunto non era residente nello
Stato, l´imposta e dovuta solo per i beni e diritti esistenti in Italia
internet http://www.finanze.it/unico98/guisanr/cap6.htm
[61] Ley de Impuesto sobre Sucesiones y
Otros Ramos de la Renta Nacional(Gaceta Oficial de los Estados Unidos de
Venezuela de fecha 06 junio 1941).
[62] El principio de imputación puede
aplicarse siguiendo dos métodos principales: a) el estado de la residencia
acuerda una rebaja o crédito correspondiente al importe total del impuesto
efectivamente pagado en el otro Estado sobre las rentas imponibles en ese
Estado. Este método se denomina “imputación integral”; b) la deducción
concebida por el Estado de la residencia en concepto de impuesto pagado en el
otro Estado se limita a la fracción de su propio impuesto que corresponda a las
rentas imponibles en el otro Estado. Este método se califica como imputación
ordinaria. Evans M Ronald, Régimen Jurídico de la Doble Tributación
internacional 1º Edición Mc Graw Hill, 1998, p 29.
[63]
Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1966 publicada en la Gaceta
Oficial No 1077 del 17 Enero de 1967.
[64] Montiel Villasmil, Gaston. Sucesiones
y Donaciones. Editorial Fabretón, 2ª Edición Caracas, 1973,p 31 y 32.
[65]
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, sentencia de fecha 06
de Octubre de 1999.
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