EL IMPUESTO A LAS TRANSMISIONES GRATUITAS POR SUCESION Y POR DONACION 4 EDICION DIGITAL 2017 CAPITULO 3
CAPITULO
3
OBJETO
DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
3.1 CÓMPUTO DE LA BASE IMPONIBLE
Señalamos en el Capítulo 2 de esta obra que la base imponible está
constituida por la parte líquida que corresponde a cada heredero o legatario,
por la alícuota, universalidad o legado recibido, o bien por el valor del
objeto donado, y asimismo, reprodujimos la definición que sobre la cual nos
proporciona el autor Juan René Bach [1]quien
expresa que la base imponible es la cifra neta que resulta, luego de computar,
en una particular situación gravable, factores positivos y negativos y con
relación a la cual se aplican las tasas o tipos impositivos para el cálculo del
impuesto. Por su parte, el maestro Sáinz de Bujanda [2]
nos dice que las bases imponibles del impuesto son la medición del objeto
material del hecho imponible. En la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones Española N° 29 del año 1987, la base imponible está representada, en
las transmisiones mortis causa, por el
valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose
como tal el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y
deudas que fueren deducibles, y en las donaciones y demás transmisiones
lucrativas inter vivos, equiparables, el valor neto de los bienes y derechos
adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos
minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles
Ahora bien, el legislador
tributario ha dispuesto la delimitación
de la base imponible y las reglas técnicas de su obtención cuantitativa. En
efecto, el artículo 15 de la recién reformada Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, expresa lo siguiente: “El patrimonio
neto dejado por el causante se determinará restando de la universalidad de los
bienes que forman el activo, la totalidad de las cargas que forman el pasivo,
con las reglas y limitaciones establecidas en esta Ley.” La preceptiva legal
antes transcrita, fija los parámetros para el cálculo de la base imponible; en
este sentido, el patrimonio neto, es decir, el líquido hereditario gravable por
el impuesto de sucesiones, se obtiene restando de la masa de bienes que integra
el activo, el total de las cargas del pasivo admisible a estos efectos. Añade
el legislador en el mismo dispositivo legal antes transcrito, que en la determinación del patrimonio neto o
gravable no se incluirán los bienes exentos ni los desgravados. La ecuación de
cálculo sería:
PHB – [EXCL]
= AHN – PAS = LHG.
S I G L A S
PHB =
PATRIMONIO HEREDITARIO BRUTO.
EXCL=
PARTIDAS EXCLUIBLES: EXENCIONES, EXONERACIONES, NO SUJECIONES
AHN= ACTIVO
HEREDITARIO NETO.
PAS =
PASIVOS
LHG= LIQUIDO
HEREDITARIO GRAVABLE.
Del mismo modo, si se tratase
de una sucesión testada, la ecuación sería la siguiente:
PHB – LEGDOS
= AHB – [EXCL] = AHN o LEG – PAS = LHG o LEG.
S I G L A S
PHB =
PATRIMONIO HEREDITARIO BRUTO
LEGDOS =
LEGADOS TESTAMENTARIOS
AHN o LEG =
ACTIVO HEREDITARIO NETO o LEGITIMAS.
PAS =
PASIVOS
LHG o LEG=
LIQUIDO HEREDITARIO GRAVABLE O LEGÍTIMAS.
Llama la atención que el
legislador haya incorporado dentro de los beneficios o incentivos fiscales a
los desgravámenes, siendo que el desgravamen es un gasto personal, reconocido
por leyes como la de Impuesto sobre la Renta para las personas naturales
residentes, con ocasión de la Ley de Reforma Parcial del año 1994, incluyendo
el desgravamen único en unidades
tributarias, aumentado a la cantidad de setecientas setenta y cuatro (774 UT)
unidades tributarias. Cuando el legislador consagró la figura de los
desgravámenes, sin duda alguna se refirió a la figura de la llamada No
sujeción al impuesto, la cual se haya contemplada en leyes como la Ley de
Impuesto al Valor Agregado, entre otras. Existe la llamada No sujeción al
impuesto cuando no se realiza el hecho imponible [3]
La Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, por su parte, preceptúa
en su artículo 7 que el impuesto será calculado sobre la base de la parte
líquida que corresponda a cada heredero o legatario [4]
En este sentido, es necesario distinguir varias situaciones que pueden
presentarse:
Primera : Si
se trata de un causante que a su fallecimiento le sobrevive un pariente, se
ascendiente, descendiente, cónyuge o colateral, quien por el orden de suceder señalado
en el Código Civil [5]
tenga vocación hereditaria [6]
el patrimonio neto gravable constituye en conjunto la base imponible, es decir,
su cuota líquida correspondiente y como tal será gravada con el impuesto que se
genere por la transmisión sucesoral.
Segunda: Si
por el contrario, son varios los herederos, el líquido hereditario gravable se
dividirá entre ese número de integrantes de la sucesión y sobre cada cuota
líquida recaerá el impuesto que se genere, una vez aplicadas las exoneraciones
u otros beneficios fiscales que les beneficien [7]
Los herederos y legatarios son responsables individual y particularmente del
impuesto que recaiga sobre sus cuotas [8]
En la Ley del impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones Española N° 29 del año 1987 [9]
dispone en su artículo 20 que la base liquidable en las adquisiciones mortis
causa, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, la
base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible la reducción que
corresponda de las incluidas en los grupos de adquisiciones por descendientes y
adoptados menores de veintiún años, de veintiún o más años, cónyuge,
ascendientes y adoptantes y adquisiciones por colaterales.
En la ley de sucesiones
italiana, la base liquidable está representada por el valor total o general del
bien o del derecho que compone el activo hereditario a la apertura de la
sucesión (L’imposta sulle succesioni riguarda i beni e i dititti transferiti
per causa di morte. Si aplica sull’ asse hereditario netto e cioé sulla
differenza tra il valore complessivo dei beni e dei diritti che compongono l ‘
attivo ereditario alla data di apertura della succesione) [10]
3.2
ACTIVO SUCESORAL
El legislador ha enumerado el
conjunto de bienes, derechos y acciones que forman parte del acervo hereditario
gravable, los cuales deben ser declarados por los herederos y legatarios en la
oportunidad de la apertura de la sucesión.
El artículo 18 de la Ley
contempla la enumeración de los activos sujetos al impuesto sucesoral, en una
suerte de listado principal y secundario, referido a las operaciones de
compraventa, permuta, actos de disposición y similares efectuadas por el de
cuius en vida, las cuales, a los efectos impositivos la ley ha dispuesto un
mecanismo que permite prescindir fiscalmente de tales operaciones ejecutadas,
con lo que hoy se conoce como la llamada
prescindencia de formas previamente adoptadas a los fines de evadir o eludir
el impuesto.
El dispositivo legal citado, en
su encabezamiento señala que forman parte del activo de la herencia a los fines
del impuesto, los siguientes:
Numeral 1°
Todos los bienes, derechos y acciones que para el momento de la apertura de la
sucesión, se encuentren a nombre del causante, en virtud de título expedido
conforme a la ley.
Este primer enunciado
corresponde al supuesto genérico que abarca, dentro del acervo hereditario, los
derechos, bienes y acciones que para el momento de la apertura de la sucesión
se encuentren a nombre del de cuius, por título expedido conforme a la ley,
vale decir, bienes muebles, inmuebles, terrenos, casas, acciones mercantiles,
cuotas de participación, acciones de cotización bursátil, depósitos a plazo
fijo, fondos mutuales, certificados de ahorro, derechos proindivisos en
inmuebles o en derechos de comunidades, hasta activos intangibles como marcas,
patentes, regalías, derechos de autor, e inclusive acciones y derechos
intangibles que constituyen expectativas de derecho al momento de la apertura
de la sucesión, vgr: honorarios intimados y no cobrados, bienes litigiosos en
el procedimiento judicial, y otros en los que el causante hubiese tenido
participación económica; tales bienes y activos deben constar en los
respectivos documentos de adquisición, debidamente protocolizados o
autenticados, si fuere el caso, o constar en documentos privados suscritos por
el causante, conjuntamente con otros documentos capaces de convalidarlos.
Numeral 2°
Los inmuebles que para el momento de la apertura de la sucesión, aparecieren
enajenados por el causante, por documentos no protocolizados en la
correspondiente Oficina de Registro Público conforme a la ley, con excepción de
las enajenaciones constantes en documentos auténticos, cuyo otorgamiento haya
tenido lugar por lo menos dos(2) años antes de la muerte del causante.
El legislador ha preferido en
el texto legal, agrupar los bienes y derechos que precisó como gravables con el
impuesto sobre sucesiones, y por ende, de obligatoria declaración; este numeral
correspondía al artículo 21 de la derogada Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos de
1966, por lo que los supuestos son idénticos en las leyes de 1982 y la actual reformada de 1999,
salvo lo referente a la no inclusión en el pasivo de las cantidades recibidas
en concepto de precio de las enajenaciones a que se refería el artículo 21.
La preceptiva legal antes
transcrita, considera activos hereditarios gravables a las enajenaciones de
bienes inmuebles hechas por el causante, mediante documentos no protocolizados
conforme a la Ley de Registro Público y esto es así, por cuanto toda operación
mediante la cual se disponga la propiedad, conlleva la obligatoriedad del requisito
de la publicidad registral, única actuación que comprueba la veracidad de dicha
operación y su oponibilidad a terceros [11]
La excepción a esta regla la
constituye el hecho de que el causante haya enajenado sus bienes mediante
documentos auténticos otorgados o con un mínimo de dos (2) años transcurridos
efectivamente entre la fecha de la operación (de autenticación o
reconocimiento) y el fallecimiento de la persona, o de la fecha de la
declaración de ausencia a los fines de la posesión provisoria. Si una persona
enajena alguno de sus bienes por virtud de un documento no protocolizado, y
entre la fecha de otorgamiento del documento y el fallecimiento han
transcurrido, por ejemplo séis meses, los herederos estarán obligados a incluir
el bien u objeto enajenado en la respectiva declaración sucesoral, en este
caso, la Administración Tributaria, prescinde de la naturaleza civil o
mercantil de la operación de disposición del bien, y ha preservado el impuesto
que grava su transmisión mortis causa, en interés fiscal exclusivamente.
Numeral 3°
Los bienes enajenados a título oneroso por el causante en el año anterior a su
fallecimiento, a favor de quienes estén llamados por la ley a sucederles; de
quienes aparezcan instituidos como herederos o legatarios; de las personas que
se presumen interpuestas de aquéllas conforme al Código Civil, o de personas
morales que pertenezcan a unos u otros. Se exceptúan los casos en que se
justifique plenamente haberse destinado el precio proveniente de las
enajenaciones de dichos bienes al pago de obligaciones y gastos necesarios para
el causante; a la adquisición a nombre de éste de otros bienes que reemplacen
los enajenados, o que dicho precio se encuentre invertido en depósitos
bancarios o en créditos a favor del causante.
Bajo este supuesto, el
legislador ha distinguido, no sólo una vez más el plazo preexistente para la no
gravabilidad de la operación, sino las categorías de personas adquirentes en
esas enajenaciones efectuadas por el causante en vida. En efecto, estas
personas son las siguientes:
1.
HEREDEROS LEGALES: Se refiere a las enajenaciones
efectuadas a favor de aquellas personas que por el orden de suceder, pudieren
recibir un llamamiento a la herencia en virtud de la vocación hereditaria; en
este caso, los ascendientes, descendientes, cónyuge, hermanos, sobrinos y
colaterales hasta el sexto grado de consanguinidad, observándose las reglas de
prelación y exclusión indicadas por el legislador.
2.
HEREDEROS Y LEGATARIOS INSTITUIDOS EN TESTAMENTO: En el
mismo sentido que el apartado anterior, al igual que los herederos ab
intestato, si el causante enajena los bienes de que se trate a favor de sus
herederos y legatarios, previamente designados en el testamento en este lapso
de un año antes de su fallecimiento, éstos son gravables y deberán ser
incluidos en la respectiva declaración sucesoral.
3.
ENAJENACIÓN A FAVOR DE PERSONAS INTERPUESTAS DE LOS
HEREDEROS LEGALES O TESTAMENTARIOS: El Código Civil señala como personas
interpuestas a los ascendientes, descendientes y cónyuge de la persona incapaz [12]vgr:
si la disposición testamentaria favorece al ascendiente del indigno, si el
pupilo designa al cónyuge de su tutor como heredero, quien no es su pariente
por consanguinidad, entre otros casos. No obstante, con prescindencia del
testamento, el legislador ha sido claro al momento de delimitar la base
imponible, cuando grava con el impuesto la transmisión de estos bienes que el
causante ha enajenado a favor de estas personas, aun tratándose de una sucesión
intestada.
4.
ENAJENACIÓN A FAVOR DE PERSONAS MORALES QUE PERTENEZCAN A
UNOS Y OTROS: Del mismo modo, toda enajenación hecha por el causante en el año
anterior a su fallecimiento a favor de personas morales en las cuales
participen los herederos legales, herederos y legatarios testamentarios o parientes
interpuestos está gravada con el impuesto sobre sucesiones. La Ley de Impuesto
sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966, fue más precisa
cuando hablaba de “...entes jurídicos en los cuales tengan alguna
participación el causante o las demás personas naturales antes mencionadas” vale
decir, fundaciones, asociaciones, corporaciones, sociedades sin fines de lucro,
sociedades mercantiles, entre otras.
Las
excepciones a esta norma de inflexible fiscalidad son:
1.
“...pago de obligaciones y gastos necesarios para el
causante”: La sucesión deberá demostrar que la enajenación del bien
de que se trate fue empleada en la cancelación de obligaciones y gastos
necesarios para el de cuius; esa cancelación de obligaciones comprende su más
amplio concepto, es decir, obligaciones mercantiles, civiles, fiscales, etc. El
legislador no precisó lo que debe entenderse por necesariedad del gasto para el causante, sin embargo,
creemos que tal supuesto puede identificarse con los criterios de necesidad del
gasto en materia de impuesto sobre la renta, salvando las naturales diferencias
en cuanto al sistema que grava aquel impuesto, en un sentido meramente
comparativo, a fin de precisar si las erogaciones efectuadas incidieron en
obligaciones inherentes a él para que el impuesto sucesoral no grave su
transmisión.
2.
Prueba de que el causante adquirió otros bienes y los
subrogó con los enajenados: En este caso, la sucesión deberá comprobar
fehacientemente que el causante enajenó el bien de su patrimonio y con ese
producto reemplazó o subrogó con nuevos bienes los vendidos o enajenados, vgr:
si el causante en vida enajenó un bien en la ciudad de Caracas, para adquirir
otro similar en la ciudad de Puerto Ordáz, o bien si permutó el inmueble de la
ciudad de Caracas, por el ubicado en la ciudad de puerto Ordáz, bastará
entonces con la presentación de los documentos de venta y compra o bien del
contrato de permuta.
3.
Prueba de que el precio de la enajenación se encontraba
invertido en depósitos bancarios a nombre del causante:
Para que opere esta condición es necesario que la fecha del depósito concuerde
con la de la enajenación [13]
vgr: si el causante en vida enajenó un inmueble y su producto es colocado en
depósitos a plazo fijo en una entidad o institución financiera, la fecha deberá,
necesariamente, coincidir con la fecha
en que fue enajenado el inmueble.
Numeral
4° Los bienes adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en
nuda propiedad por las personas contempladas en el numeral anterior, siempre
que la operación se hubiere realizado en los tres (3) años anteriores a su
fallecimiento.
En
este numeral es necesario distinguir dos supuestos o condiciones fundamentales,
a saber:
1 .El
causante adquiere los bienes a título de usufructo.
2. Sus
herederos legales, herederos testamentarios, parientes interpuestos y personas
morales en que participen éstas.
El
causante en este caso, solo detenta el derecho real de usar y servirse del
inmueble dado en usufructo, y de percibir los frutos que emanen de él, que
pueden ser frutos naturales y civiles [14]
El
usufructo se presenta como una desmembración temporal del dominio, pues
mientras el usufructuario obtiene las utilidades de una cosa, el dueño conserva
la propiedad en cuanto derecho, pero sin poder usar ni gozar de lo suyo, por
ejemplo, la señora Lakmé adquiere por
compra hecha al señor Clive, una finca en el Estado Guárico, Venezuela; luego
designa en la compra venta a su esposo Pavel y a sus hijos Nemes y Manases como
nudo propietarios, constituyendo para ella usufructo vitalicio. Posteriormente
fallece Lakmé; los herederos incluirán en la declaración sucesoral el valor de
la casa, ya que la de cuius había asegurado a sus parientes la propiedad de
dicho inmueble.
Numeral
5° Los bienes enajenados a título oneroso por el causante en nuda propiedad y
con reserva de usufructo a estas mismas personas dentro de los cinco(5) años
anteriores a su fallecimiento.
En
este acápite, el legislador sustituyó la palabra “transmitidos” a que hacía
referencia el numeral 3° del artículo 36 de la derogada Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966, por la palabra
“enajenados”, en el nuevo texto legal; no obstante, el significado e
interpretación es el mismo; en este supuesto, el causante enajena o ejecuta cualquier
acto de disposición sobre los bienes, a
sus herederos legales, a sus herederos y legatarios testamentarios, a personas
interpuestas de aquellos y de las personas jurídicas en que participen éstas,
otorgándoles la nuda propiedad y reservándose el goce y disfrute de ese bien
hasta producirse su fallecimiento; los nudo propietarios adquirirán la plena
propiedad y entonces el impuesto sobre sucesiones estará causado y será
exigible.
Numeral
6° Cualesquiera otros bienes que hubiesen salido del patrimonio del causante
mediante actos encaminados a defraudar los derechos del fisco, siempre que ello
aparezca de circunstancias claras, precisas, concordantes y suficientemente
fundadas.
El
numeral 6° de este artículo que comentamos, contempla el supuesto denominado
“residual”, bajo el cual se incluyen en el activo hereditario otros bienes que
hubieren salido del patrimonio del causante mediante actuaciones desplegadas,
con el fin de cometer defraudación tributaria.[15]
3.3
DONACIONES A LOS FINES TRIBUTARIOS.
El legislador tributario le dio
un mejor tratamiento al Impuesto sobre Donaciones en la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1982 y en la más reciente de
1999, agrupando los conceptos tipificados
por éste como hechos imponibles.
La donación como Institución de
Derecho Civil, es un contrato por el cual una persona transfiere gratuitamente
a otra un bien, objeto o derecho de su patrimonio a otra persona que lo acepta [16],
y esa transmisión por actos entre vivos constituye el enriquecimiento que causa
el impuesto, ocurriendo el hecho imponible una vez es manifestada al Fisco
Nacional la voluntad de donar, es decir, cuando en la operación de que se trate
esté presente el animus donandi . La Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones
y demás Ramos Conexos de 1999, establece que los beneficiarios de donaciones
que se hagan sobre bienes muebles e inmuebles, están obligados a pagar el
impuesto que la ley prevé. Las operaciones asimiladas por la ley al concepto de
donación, a los fines tributarios son:
1.
En primer lugar, el mayor valor que en un veinte por
ciento(20%) o más resulte tener en el mercado, sobre el precio indicado en la
transmisión, el bien enajenado entre personas unidas por parentesco hasta el
cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad. A este efecto, las
partes, cuando sean personas naturales, declararán bajo fe de juramento ante el
funcionario que autorice el acto, si se encuentran o no comprendidas dentro de
los grados de parentesco mencionados, lo cual se hará constar en la nota
marginal del respectivo otorgamiento [17]
Todo acto de disposición o enajenación de determinado bien hecha a estos
parientes por un precio inferior a su valor real que fijen los avalúos
correspondientes, y que esa diferencia supere el veinte por ciento (20%),
obliga a los intervinientes en la negociación a declarar ante el funcionario
que autoriza el acto, la circunstancia del parentesco existente, con la
finalidad de que se liquide luego el respectivo impuesto. El funcionario no
legalizará el documento sin la previa presentación de la planilla cancelada o
la solvencia respectiva.
2.
En segundo lugar, se consideran donaciones a las
remisiones totales o parciales de deudas, salvo las convenidas a favor de
comerciantes en estado de atraso o quiebra conforme a lo dispuesto en el Código
de Comercio y las efectuadas por la Nación, los Estados y los Municipios, con
relación a multas, contribuciones fiscales y sus accesorios [18]
De acuerdo con el Código Civil vigente, la remisión de la deuda es el acto por
el cual el acreedor renuncia gratuitamente al derecho de crédito que tiene
contra el deudor [19]y
al ser la remisión un acto gratuito y de liberalidad, el legislador tributario
tomó ese presupuesto de hecho para configurarlo como imponible a fin de gravarlo
con el impuesto sobre donaciones. Si la obligación se contrajo por documento
privado, habrá remisión cuando el acreedor entrega al deudor el título
correspondiente, vgr: letras de cambio, pagarés, etc. Si la obligación se
constituyó mediante documento autenticado, reconocido o protocolizado, la
remisión se hará la manifestación de voluntad del acreedor por cualquiera de
esos medios, bien sea por documento autenticado, reconocido o protocolizado,
cumpliendo de antemano las formalidades y requisitos exigidos por el Código
Civil; este supuesto también puede presentarse en caso de condonaciones de
deudas y acreencias ya que presumen liberalidades gravadas con el impuesto de
donaciones.
3.
En tercer lugar, también fueron consideradas donaciones
las renuncias de derechos de crédito o de herencias a favor de otras personas,
cuando no pueda comprobarse que han sido realizadas sin el beneficio de otra
contraprestación proporcionada. Se exceptúa la renuncia hecha por un heredero
en provecho de todos sus otros coherederos a quienes de deferirá la parte del
renunciante. Si bien es cierto que el titular de un derecho de crédito puede
renunciar a su propio derecho en beneficio de su deudor, también es cierto que
esa renuncia constituye una liberalidad, es decir, una transmisión gratuita que
causa el impuesto sobre donaciones y en los casos en que no pueda comprobarse
que tuvo una contraprestación onerosa, deberán declararse al Fisco Nacional
como donaciones. Cuando la renuncia es hecha por un heredero en beneficio de sus
coherederos, el impuesto no se genera, ya que la parte del renunciante acrece
las cuotas de los demás integrantes.
3.4
PASIVO SUCESORAL
El pasivo hereditario lo
conforman todas las obligaciones ciertas, líquidas y exigibles y de lícito
proceder contraídas por el causante, las cuales deberán comprobarse por medio
de documentos públicos o privados, facturas, pagarés, efectos cambiarios,
créditos fiscales, etc. Es importante aclarar la admisibilidad o
inadmisibilidad de pasivos o cargas imputables al activo sucesorio solo tiene
implicaciones tributarias, es decir, solo tiene como finalidad obtener el monto
del patrimonio hereditario neto a ser gravado con el impuesto de sucesiones, y
en caso que no sean admisibles a fines tributarios, sí podrán incluirse en las
cargas de la herencia en los escenarios de partición y liquidación de
sucesiones.
3.4.1
Pasivos que admiten deducción al activo hereditario neto.
La Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, enumera las deudas
admisibles e imputables al activo hereditario, a fin de determinar la base de
imposición correspondiente, es decir, el líquido hereditario gravable y la
cuota o alícuota respectiva; tales pasivos son los siguientes:
1.
Las deudas que existan a cargo del causante para el momento
de la apertura de la sucesión.
2.
Los gastos de traslado del cadáver al lugar de inhumación
y los de embalsamamiento, exequias y entierro.
3.
Los gastos de apertura de testamento, los de inventario,
avalúo y declaración de herencia.
4.
Los honorarios que deban pagarse a los abogados,
economistas, contadores públicos o tasadores, con motivo de las operaciones a
que se refiere el numeral anterior. A los solos efectos de esta ley, el total
de dichos honorarios estará sometido a límites calculados según la siguiente
tarifa:
|
LIQUIDO
HEREDITARIO
|
PORCENTAJE
|
|
De 20,01 UT hasta 50 UT
|
6%
|
|
De 50,01 UT hasta 100 UT
|
4%
|
|
De 200,01 UT hasta 500 UT
|
3%
|
|
A partir
de 500 UT
|
2%
|
Si en el
pasivo se hace figurar honorarios no retasados judicialmente, los funcionarios
podrán solicitar la retasa cuando los juzguen excesivos [20]
1. Deudas contraídas a cargo del
causante para la fecha de la apertura de la sucesión:
Bajo
este supuesto genérico encontramos las deudas legítimamente contraídas por el causante en vida y que pueden ser
comprobadas con las pruebas idóneas al efecto ,vgr: créditos hipotecarios,
garantías, fianzas, cuentas por pagar, efectos por pagar, etc.
2.
Gastos de traslado del cadáver al lugar de
inhumación y los de embalsamamiento, exequias y entierro.
Este
numeral del artículo 25 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y
demás Ramos Conexos, las Gerencias de Tributos Internos Regionales del Servicio
Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), han
adoptado el criterio favorable para la aceptación de aquellos gastos causados
con ocasión de las exequias del de cuius, entendiendo por tal, los gastos
relacionados con la inhumación, embalsamamiento, honras fúnebres e inclusive se
hace extensivo a los gastos actuales por los servicios crematorios que deben
ser incluidos dentro del amplio espectro que comprenden las exequias .La
cremación es el acto de destrucción del féretro por la acción del fuego, que lo
reduce a cenizas mediante la acción de elevadísimas temperaturas en instalaciones
especiales [21]
También deberán considerarse deducibles, aquellos gastos de traslado del
féretro al exterior, o bien los gastos ocasionados por su traslado del exterior
a Venezuela, ya que son gastos relacionados en forma directa con el fallecimiento
del causante.
Las
exequias constituyen las honras fúnebres dispensadas al difunto, entre otros:
servicios suministrados por casas funerarias. El profesor Gastón Montiel
Villasmil considera que los gastos de comidas y bebidas servidas durante los
oficios fúnebres, así como los gastos por arreglos florales y obituarios no
deben ser admisibles como pasivos en la respectiva declaración sucesoral, no
obstante en la práctica, la factura que expide la casa funeraria especifíca
estos servicios prestados, gastos éstos cuyo fundamento básico lo constituye el
fallecimiento de la persona, lo que los hace subsumibles en el numeral 2° del
citado artículo 25 de la Ley. Sin embargo, se ha observado que los
departamentos y coordinaciones de sucesiones adscritas a las Gerencias de
Tributos Internos del SENIAT, no admiten como pasivos los gastos con motivo de
dichos arreglos florales ni obituarios; pensamos que esta inadmisión es
perfectamente discutible por los medios procedimentales respectivos
Los
gastos de entierro comprenden el valor de la fosa, panteón, nicho o bóveda de
destino; en este caso, es necesario advertir que si se trata de un solo féretro
a inhumar, deberá declararse el valor de la fosa que lo ocupa y no el valor
conjunto de las demás bóvedas, ya que no serían admitidos como gastos. Puede
darse el caso que el de cuius haya en vida adquirido varias parcelas para
fosas, y sólo se ocupe una, las restantes fosas constituirán activo sujeto a
declaración sucesoral y pago de impuesto. Generalmente, bajo este título se
incluyen trabajos de sepultura posteriores y construcción de lápidas
identificatorias; estos gastos igualmente han venido siendo objetados por parte
de la Administración Tributaria. Consideramos que estas erogaciones, no se
apartan de la causa principal que las motiva, cual es los gastos causados con
ocasión del fallecimiento, por lo que las hace admisibles en la declaración
sucesoral. Igualmente serán deducibles los gastos que ocasione los servicios de
cremación o reducción del cuerpo a cenizas y los gastos consecuenciales del
mismo, permisos municipales, derechos de cementerios metropolitanos, entre
otros, en caso que se trate de un servicio pre pagado por el beneficiario en
vida no será admisible como pasivo.
Finalizamos
con las deudas ocasionadas por los gastos de última enfermedad del causante,
pagados a clínicas u hospitales, siempre que no se hubiesen pagado antes del
fallecimiento , ya que en este caso serán considerados no admisibles. En este
sentido, las diversas leyes de sucesiones y donaciones desde 1966 hasta la
actual reforma parcial de 1999, no han definido con exactitud los llamados
“gastos de última enfermedad”, sin embargo, opinamos que los mismos deben ser
connaturales al previo fallecimiento, al igual que los de inhumación y exequias [22]
Con respecto a los gastos médicos de última enfermedad pagados por terceros
antes y después del fallecimiento, sin haber sido reembolsados, constituyen
indefectiblemente pasivos de la herencia, deducibles de conformidad con lo
establecido en el numeral 1° del artículo 25 de la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos [23]
3. Gastos de apertura del
testamento, los de inventario, avalúo y declaración de la herencia [24]
Estos
gastos se refieren a los efectuados con ocasión de la apertura de los
testamentos cerrados, los gastos producto de los inventarios de los activos de
la herencia y los gastos de los avalúos técnicos efectuados a dichos bienes.
Dentro de esta clasificación, consideramos admisibles igualmente los gastos
propios de los procedimientos de ausencia y de muerte por accidente, ya que,
del mismo modo, van a ser directamente relacionados con el hecho imponible que
se producirá una vez de decrete la posesión provisional de los bienes, conforme
lo señala el Código Civil.
4.
Los honorarios que deban pagarse a los abogados,
economistas, contadores públicos o tasadores, con motivo de las operaciones a
que se refiere el numeral anterior [25]
Este numeral se refiere a aquellos gastos
que se hayan generado con motivo del procedimiento de declaración de herencia,
tales como honorarios profesionales de abogado por el estudio, elaboración de
la declaración, recabación de documentos, pruebas de parentesco, solicitudes de
reducción de impuesto, exoneraciones, solicitudes de prórrogas, prescripciones,
notificación de multas e intereses de mora, etc. Asimismo, los honorarios
pagados a contadores públicos por la elaboración de balances, certificaciones
de valor de acciones, estados de ganancias y pérdidas, auditorías, etc, y los
honorarios pagados a peritos avaluadores con motivo de los avalúos de bienes
muebles e inmuebles de la sucesión.
Ahora bien, sin perjuicio de
las estipulaciones entre el profesional y la sucesión-cliente, respecto del
valor de los trabajos y servicios a ejecutar, la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, limita la deducibilidad
de tal pasivo, sometiéndolo a la escala regresiva de cuatro (4) tramos y
expresada en unidades tributarias, señalada en su artículo 25, numeral 4°; en
efecto, tal escala es de la proporción siguiente:
|
LIQUIDO
HEREDITARIO
|
PORCENTAJE
|
|
DE 20,01 UT
HASTA 50.00 UT
|
6%
|
|
DE 50,01 UT
HASTA 200,00 UT
|
4%
|
|
DE 200,01
UT HASTA 500,00 UT
|
3%
|
|
A PARTIR
DE 500,01 UT
|
2%
|
Actualmente , dado que el
líquido hereditario gravable sobre los activos y pasivos de suna sucesión
representa un valor promedio muy por encima de 500 unidades tributarias, el
cálculo se realiza prácticamente en forma proporcional y fija, a partir de su
último límite, es decir, sobre un dos por ciento(2%) y no de manera escalonada
sobre tal líquido, aun cuando consideramos que la expresión a unidades
tributarias de las cifras históricas recogidas en la anterior ley de 1982,
dista mucho de ser verdaderamente representativa de ser un valor actualizado.
El procedimiento para calcular
el límite máximo admisible para deducir el pasivo por concepto de honorarios
profesionales es el siguiente:
1.
Se deben sumar todos los pasivos deducibles en la
declaración sucesoral, sin incluir el monto a deducir por concepto de
honorarios profesionales.
2.
La cifra hallada representará un subtotal de pasivo
deducible.
3.
Al activo hereditario a declarar, se le deduce ese
subtotal hallado.
4.
La cifra resultante, representará el “liquido hereditario
previo”, el cual solo se utilizará en este procedimiento, por lo que no debe
confundirse con el líquido hereditario gravable.
5.
Se somete esa cifra resultante a la escala regresiva del numeral 4° del
artículo 25 de la ley, con base en un 2%.
6.
El producto que resulte de aplicar dicho porcentaje,
constituirá el límite máximo admisible para deducir el pasivo, es decir, hasta
la concurrencia del monto equivalente con exclusión del excedente si lo
hubiera, el cual es inadmisible.
El último aparte del ya citado
artículo 25 de la ley, otorga al funcionario fiscal competente, el derecho de
solicitar la retasa de honorarios no retasados judicialmente, cuando a juicio
de éste, dichos honorarios resultaren excesivos. En este sentido, es oportuno
señalar que la retasa podrá ser solicitada por el funcionario fiscal, bajo la
condición de que los honorarios “excesivos”, se hubieren incluido como pasivo
en la declaración sucesoral; estos honorarios, bien pueden n se retasados
judicialmente, porque si se causaren en juicio, no hubiese tenido lugar la
incidencia respectiva, porque la retasa no fue solicitada, o no se le dio
curso, o bien porque tales honorarios fueren producto de actividades
extrajudiciales.
Sobre la naturaleza jurídica e
efectos de la retasa judicial y retasa fiscal, la Procuraduría General de la
República [26]
en dictamen de fecha 17.09.1971, señaló:
“... es
obvio que se trata de dos tipos de retasa que tienen diferencias tanto en la
finalidad, como en la forma de ejercerlas y en cuanto a las personas
legitimadas para ello.
En cuanto a
la finalidad, la retasa fiscal tiende a evitar la evasión fiscal, ya que sería
muy fácil elevar excesivamente el monto de los honorarios de abogados,
incluirlos como pasivos de la herencia y así disminuir el líquido de la misma
que es la base para calcular los derechos sucesorales.”
“La ratio
juris de ambas figuras es diferente. Mientras que la retasa judicial tiende a
evitar el cobro excesivo de honorarios a favor de la parte que los debe, la de
orden fiscal tiende a evitar que el crédito sea reducido en virtud de débitos
superiores a lo racionalmente admisible. El poder jurídico de pedir la retasa
fiscal, es una manifestación del poder de fiscalización que tiene el Estado
frente a los contribuyentes. Esa potestad de fiscalización, como potestad que
es, no tiene límites en el tiempo. En virtud de la misma, el Estado puede en
cualquier momento, ejercerla con el fin de establecer cuál es el verdadero
monto de la obligación fiscal.”
3.4.2
Pasivos que no admiten deducción al activo hereditario
Así como la Ley señala las
deudas admisibles como pasivo en la declaración sucesoral, igualmente nos
indica cuáles son inadmisibles a estos efectos
[27]
En este sentido, el legislador las ha discriminado así:
1. Las prescritas para la fecha
de la muerte del causante, aun cuando fuere renunciada la prescripción.
Se refiere este numeral a las
deudas prescritas para la fecha de la apertura de la sucesión, aun cuando ésta
fuere renunciada; ello resulta, en virtud de que el instituto de la
prescripción es un medio de extinción de obligaciones por el transcurso del
tiempo, y al consumarse, acrecienta el patrimonio del causante, razón por la cual no puede ser
opuesta al Fisco Nacional, quien vería lesionados sus derechos con tal
admisión, no obstante mediare renuncia de la misma.
2. Las declaradas o reconocidas
en el testamento o las que consten en documentos privados suscritos por el
causante, cuando no existan otros elementos que las comprueben.
Este segundo numeral contempla
el caso de las deudas declaradas o reconocidas en el testamento o constantes de
documentos privados suscritos por el causante, en ausencia de otros elementos
comprobatorios. Si la deuda consta en el testamento, la misma no será
deducible, en razón de que el testamento es un acto jurídico unilateral, de
última voluntad del testador, pero no es un instrumento del que se generen o
contraigan obligaciones, ni mucho menos de reconocer su validez. Idéntica fue
la intención del legislador al no admitir como pasivo las deudas que figuren en
documentos privados, no obstante, condicionó su admisión a la circunstancia de
que existan otros elementos que comprueben dichas deudas en los casos de las
letras de cambio, por ser éstas, documentos privados suscritos por el causante,
que no se aceptarán como pasivo, salvo se pruebe suficientemente la obligación
de la cual emanó [28]
3. Las causadas o que deban
ejecutarse fuera del país, sin embargo se deducirán aquellas ocasionadas u
originadas con motivo de inversiones o actividades realizadas u originadas en
Venezuela, salvo que estén garantizadas con prendas o hipotecas sobre bienes
ubicados en el exterior.
Este tercer numeral considera
como inadmisibles las deudas causadas o que deban ejecutarse fuera del país con
la excepción de las deudas externas a cargo del causante, provenientes de
inversiones o actividades que se realicen en Venezuela, pero la Administración
no las aceptará como pasivo, cuando estuvieren garantizadas con prendas o
hipotecas sobre bienes muebles e inmuebles situados en el exterior. Vemos que
tal disposición es análoga a la preceptiva legal del numeral tercero del
artículo 20 de la derogada Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos Conexos de 1966, con la variante que se especifican las garantías
personales y reales existentes de esas obligaciones.
4. Las que resulten de créditos
hipotecarios o quirografarios constituidos por el causante, en el año anterior
a la fecha del fallecimiento, a favor de quienes están llamados por la ley a
suceder; de quienes aparezcan instituidos como sus herederos o legatarios; de
las personas que se presumen interpuestas de aquellas conforme al Código Civil,
o de personas jurídicas de las cuales el causante y las personas naturales
antes mencionadas sean socios o accionistas mayoritarios, individual o
conjuntamente, a menos que se justifique plenamente haberse destinado su
producto al pago de obligaciones y gastos necesarios para el causante, a la
adquisición a nombre de éste de otros bienes representados en el activo o que
dicho producto se encuentre invertido en depósitos bancarios o en otros
créditos ciertos a favor del causante.
En este cuarto numeral, repite
el legislador los supuestos que contempla el numeral cuarto del artículo 20 de
la Ley de Sucesiones derogada de 1966, solo con la variante que amplió el lapso
de constitución de los créditos hipotecarios o quirografarios contraídos por el causante en el año anterior a la fecha
de su fallecimiento; en la Ley derogada, el lapso entre la constitución del
crédito y la muerte del causante comprendía seis (6) meses. El análisis de los
diferentes supuestos y categorías de personas naturales y jurídicas, coincide
con el examen detenido de la figura denominada “prescindencia de formas a
efectos tributarios”. Como nota de interés, podemos agregar, que la disposición
venezolana referida en el precitado numeral cuarto, la encontramos en el
Impuesto de Derechos Reales Mortis Causa de España, en donde figuraron como no
deducibles, según la legislación
observada, las deudas reconocidas por el causante a los interesados en la herencia [29]
5. Los créditos hipotecarios o
quirografarios con garantía de la vivienda a la cual se refiere el numeral 1°
del artículo 10.
Finalmente el legislador
declara inadmisible la deducción de créditos hipotecarios o quirografarios con
garantía de la vivienda constituida asiento permanente al hogar del causante, y
resulta obvio, ya que, tratándose de una situación de no sujeción al impuesto,
no podría válidamente aceptarse un pasivo sobre un activo de la herencia,
excluido a los fines de la autodeterminación y autoliquidación que debe
efectuar la sucesión.
3.4.3 La Prescindencia de formas a los efectos del
impuesto sobre sucesiones y donaciones: ficciones de derecho creadas por el
legislador.
La preceptiva legal indicada en
los supuestos hipotéticos señalados en los artículos 18 y 70 de la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, a más del
análisis que hemos hecho de su contenido, puramente a fines legales y tributarios, debe llevarnos
hacia otra consideración aun mayor, y es el empleo, por parte del legislador
tributario de las llamadas ficciones y presunciones en el entorno de aplicación
de estos impuestos. En este sentido, conviene precisar que la ficción jurídica
permite explicar con mayor claridad ciertas instituciones o teorías jurídicas,
entre otras, la atribución de personalidad a las personas jurídicas, autoría de
delitos en materia de derecho penal, extraterritorialidad en materia de Derecho
Internacional y una no menos delicada e importante, cual es la fijación de los
hechos imponibles en el Derecho Tributario [30]
Desde la perspectiva de su
valor axiológico, la ficción constituye una valoración jurídica contenida en un
precepto legal, en virtud de la cual se atribuyen a determinados supuestos de
hecho unos efectos jurídicos, violentando o ignorando su naturaleza real (Pérez
de Ayala, 1970, p. 14). Las ficciones, son normas de derecho material y efecto
automático configuradoras del contenido de las relaciones que ordenan (Rozas
Valdés, 1997, p. 74).
De acuerdo con la opinión
doctrinal, desde la perspectiva metodológica jurídica , cuando el legislador
tributario define el supuesto de hecho, sobre la base de un concepto o figura
de derecho privado, los emplea como datos pre-jurídicos de la norma impositiva,
para luego, a partir de la abstracción, elaborar el concepto tributario de la
norma, separando de la configuración informada por el derecho privado, con
contenido extratributario, del dato pre-jurídico entre el concepto legal y el
dato pre-jurídico, tiene lugar la ficción de derecho, en este caso de derecho
tributario, y precisamente, dentro de nuestro análisis, tenemos el ya citado
artículo 70, numeral 1 de la ley, que señala: “A los fines de esta Ley se
consideran también donaciones: 1° El mayor valor que en un veinte por
ciento(20%) o más resulte tener en el mercado, sobre el precio indicado en la
transmisión, el bien enajenado entre personas unidas por parentesco hasta el
cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad [...] “.
El legislador tributario, ha
referido un concepto del derecho privado para designar el hecho gravable con el
impuesto sobre donaciones, no crea un concepto nuevo ni tipifica otro concepto
propio del derecho privado que no sea distinto de la operación de compra venta
del bien, pues ha utilizado técnicas legislativas equiparando (ficción
equiparadora) dos actos distintos, en sus efectos tributarios [31]
Ahora bien, no pretendemos en
este libro denunciar el mecanismo de las ficciones dentro de las más sana
intención de integrar el derecho, pues tal análisis supondría abordar temas de
tan profundidad conceptual y metodológica como lo son la ontología, la
epistemología y la axiología, pero la presencia de las ficciones de derecho,
muy especialmente dentro de nuestra Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos vigente, con el solo argumento de prevenir la
evasión o fraude fiscal, dista mucho de los supremos valores jurídicos de
certeza, equidad, igualdad y muy particularmente de la capacidad contributiva,
y esto es de tal magnitud, que la Administración Tributaria se prepara a ser
dotada de poderes tan amplios en materia fiscalizadora, que convierte sus
facultades en verdaderos poderes calificadores en el sentido de desconocer y calificar
situaciones jurídicas, y en general rechazar la adopción de formas y
procedimientos preestablecidos, valiéndose para ello de una norma impregnada de
una doble condición: la ficción y la presunción; En este sentido, ya la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996, en su artículo
55, la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 61 y el nuevo Código
Orgánico Tributario del 17 de octubre de 2001, dispuso en su artículo 16 lo
siguiente:
“Al calificar
los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles, la Administración
Tributaria, conforme al procedimiento de fiscalización y determinación previsto
en este Código, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración
de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos,
cuando éstos sean manifiestamente inapropiados a la realidad económica
perseguida por los contribuyentes y ello se traduzca en una disminución de la
cuantía de las obligaciones tributarias.”
Vemos, a través de la norma
supra citada parcialmente, la coexistencia de una ficción y de una presunción;
en el primer supuesto, el legislador fiscal agrega en sentido negativo el dato
pre-jurídico y extratributario, es decir, la configuración del régimen de
derecho privado de sociedades y contratos, creando por abstracción, el concepto
legal tributario que se desprende, cual es la fijación del hecho desencadenante
de la sanción punitiva tributaria al calificar y desconocer los efectos
jurídicos de aquéllos(Pérez de Ayala,J., 1970,p.18),y al referirlo al propósito
fundamental, como intención objetiva de evadir, eludir o reducir el impuesto,
el legislador supone que el propósito implícito en la ejecución material de
esas operaciones y negocios jurídicos, busca deliberadamente la evasión, elusión
o reducción del impuesto [32]
En las Recomendaciones sugeridas a la Asamblea de las V Jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario celebradas en Caracas, en el mes de octubre del 2000, se
acogió una de las propuestas del autor, en el sentido de que las leyes fiscales
deben emplear las ficciones sólo con carácter excepcional hacia aquellos
supuestos que deben tutelarse legalmente, no bastando como justificación el
control a fraude a la norma tributaria, sino una vez comprobado que con su
aplicación no se vulneren principios constitucionales; esto sin duda, supone
una revisión exhaustiva de nuestra Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones
y demás Ramos Conexos vigente a fin de sincerar su contenido con esta premisa
aceptada. A mayor abundamiento citamos la definición que sobre abuso de formas
nos aporta el profesor Héctor Villegas; en este sentido, el abuso de formas se
entiende la recurrencia a figuras validas en sus ramas de origen pero que en un
caso concreto se manifiestan como inadecuadas, anormales e inexplicables y cuyo
único objetivo es el deliberado propósito de no pagar el tributo que
corresponde y la utilización artificiosa de formas jurídicas anormales con
fines evasivos no es otra cosa que la realización intencional de maniobras
engañosas con el resultado de producir indebidamente la disminución o supresión
del tributo; por su parte, la economía de opción, en contraposición al abuso de
formas, el hecho de procurarse determinado resultado económico con la mayor
economía, esto es, con el menor gasto, incluyendo las cargas que inciden sobre
los actos necesarios para la obtención del resultado económico que integran ese
gasto[33];
asimismo, Gastón Jeze, citado por Héctor Villegas en el dictamen reseñado,
sostiene que la evasión legítima del impuesto se produce por un principio
fundamental en materia fiscal, que es que los contribuyentes tienen el derecho
de arreglar sus asuntos, su fortuna, su género de vida, su manera de pagar los
impuestos lo menos elevado posibles o de no pagar ningún impuesto siempre que
no se viole alguna regla legal[34]
3.5 REGLAS
APLICABLES PARA LA DETERMINACIÓN Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES EN
LOS CASOS DE TRANSMISIÓN DE USUFRUCTO, USO, HABITACIÓN O RENTA VITALICIA DE
ACUERDO A LOS ARTÍCULOS 19, 20 Y 21 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES,
DONACIONES Y DEMÁS RAMOS CONEXOS DE 1999[35]
El usufructo es el derecho real
de usar y gozar temporalmente de las cosas cuya propiedad pertenece a otro del
mismo modo que lo haría el propietario, y que se puede constituir sobre bienes
muebles e inmuebles por tiempo determinado, nunca a perpetuidad, y puede ser
constituido por la ley o por la voluntad del hombre. El uso o habitación es el
derecho a servirse de la cosa ajena sin usufructuarla y puede ser transmitido
por voluntad del hombre [36]
La nuda propiedad tiene lugar cuando el dueño solo tiene la disposición del
bien y acción para reivindicarla de un extraño que la detenta, cuando pesa
sobre la cosa el usufructo de otro, tiene pues las atribuciones que hacen
relación al dominio, pero no al goce de la cosa, y una expectativa: la de
reunir en su mano el pleno dominio, una vez cumplido el plazo del usufructo o
por sobrevivir al usufructuario, entre otras causas [37]
La renta vitalicia es el derecho a percibir una cantidad periódica de dinero
sobre la vida de una o más personas determinadas, exista contraprestación o no
por parte del beneficiario, por el rentista [38]
En la legislación tributaria comparada, la Ley de Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de España, ordena calcular el
valor de la nuda propiedad por la diferencia entre el valor del usufructo y el
valor total de los bienes[39]
Para la liquidación del
impuesto sobre sucesiones correspondiente a las transmisiones de usufructo,
uso, habitación o renta vitalicia, el legislador tributario ha previsto en el
artículo 19 de la Ley las siguientes cuatro(4) reglas técnicas para efectuar la
liquidación en los siguientes casos:
Regla N° 1
a) Transmisión de usufructo, uso, habitación
vitalicios o nuda propiedad.
b) Transmisión simultánea del usufructo, uso,
habitación vitalicios a personas de
diferentes edades.
Regla N° 2
a) Transmisión o
constitución de usufructo, uso, habitación por tiempo determinado con
prescindencia de la edad del beneficiario.
Regla N° 3
a) Constitución de renta
vitalicia a favor de uno o varios herederos o legatarios.
Regla N°4
a) Transmisión o
constitución de renta por tiempo determinado.
REGLA N° 1
1.
TRANSMISIÓN DE USUFRUCTO, USO O HABITACIÓN VITALICIOS O
NUDA PROPIEDAD.
2.
TRANSMISIÓN SIMULTÁNEA DE USUFRUCTO, USO, HABITACIÓN VITALICIOS
A PERSONAS DE DIFERENTES EDADES.
Artículo 19
numeral 1: Cuando se trate de uso o habitación vitalicios o nuda
propiedad, se repartirá el impuesto que corresponda el valor de la propiedad
según la siguiente tabla:
|
Edad del
beneficiario
|
Valor usufructo,
uso, hab
|
Valor nuda
propiedad
|
|
Menos de
20 años
|
7/10
|
3/10
|
|
Más de 20
hasta 30 años
|
6/10
|
4/10
|
|
Más de 30
hasta 40 años
|
5/10
|
5/10
|
|
Más de 40
hasta 50 años
|
4/10
|
6/10
|
|
Más de 50
hasta 60 años
|
3/10
|
7/10
|
|
Más de 60
hasta 70 años
|
2/10
|
8/10
|
|
Más de 70 años
|
1/10
|
9/10
|
1.
TRANSMISIÓN DE USUFRUCTO, USO O HABITACIÓN VITALICIOS O
NUDA PROPIEDAD
Procedimiento:
1.
Debe precisarse la edad del beneficiario.
2.
Se divide el valor del bien a usufructuar en diez décimas
partes.
3.
Se
asignan décimas partes al beneficiario del usufructo, uso o habitación y otras
décimas partes a los beneficiarios de la nuda propiedad.
Situación problema:
El Señor AVELINO venezolano,
otorgó testamento abierto en Caracas el día 12 de junio de 1998 e instituyó a
su tía Melanie como beneficiaria vitalicia de un legado de usufructo sobre un
inmueble ubicado en Caracas; a su socio Azael y a su sobrino Wolfgang los
designa como legatarios beneficiarios de la nuda propiedad sobre este inmueble.
El día 27 de mayo de 2000 falleció el Sr AVELINO para la apertura de la sucesión, el inmueble
tenía un valor de mercado equivalente a Cincuenta millones de bolívares (Bs
50.000.000,00); la tia Melanie cuenta con 62 años, Azael, el socio cuenta con
35 años y su sobrino Wolfgang cuenta con 18 años
Se requiere repartir porciones
entre los beneficiarios y luego proceder a autoliquidar el impuesto.
Repartimos a continuación de
forma proporcional el valor del bien inmueble a la apertura de la sucesión
entre el usufructuario y nodo propietarios, empleando para ello la tabla
fraccionada señalada en el transcrito numeral 1 del artículo 19 de la Ley:
1.
A
la tia Melanie le corresponde como usufructuaria 2/10 partes del valor del
inmueble
2.
Al
socio Azael le corresponde como nudo propietario 5/10 partes del valor del
inmueble.
3.
Al
sobrino Wolfgang le corresponde como nudo propietario 3/10 partes del valor del
inmueble.
Los resultados del reparto
proporcional para cada beneficiario y el impuesto sucesoral que les corresponde
pagar, podemos apreciarlo en el cuadro comparativo que sigue:
|
Beneficiario
|
Edad
|
Valor inmueble
|
Fracción según tabla
|
Parte proporcional
|
Impuesto sucesoral
|
|
Melanie
|
62
|
50.000.000,00
|
2/10 partes
|
10.000.000,00
|
2.952.084,00
|
|
Azael
|
35
|
50.000.000,00
|
5/10 partes
|
25.000.000,00
|
10.110.212,00
|
|
Wolfgang
|
18
|
50.000.000,00
|
3/10 partes
|
15.000.000,00
|
4.872.116,00
|
Ahora procederemos a autoliquidar
el impuesto, aplicando para ello la tarifa progresiva graduada y expresada en
unidades tributarias, indicada en el artículo 7 de la Ley:
1.
Legado
testamentario correspondiente a Melanie, o su base imponible: Bs 10.000.000,00. Expresamos dicha cantidad en
relación al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la apertura
de la sucesión, es decir, dividimos 10.000.000,00 entre Bs 11.600; el cociente
resultante es de 862,06 UT. Luego ubicamos ese cociente, primero en la casilla
correspondiente a la beneficiaria, como pariente colateral del causante, es
decir, la casilla N° 3, y a continuación ubicamos la columna y cuadrícula en la
cual estén íntegramente comprendidas las 862,06 UT, aplicamos el porcentaje
indicado y restamos el sustraendo respectivo señalado en unidades tributarias
así: 862,06 UT x 35% - 47,23 UT = 254,49 UT, re-expresando esta cantidad en
bolívares, tenemos que Melanie pagará la cantidad de Bs 2.952.084,00 por
concepto de impuesto sobre sucesiones.
2.
Legado
testamentario correspondiente a Azael, o su base imponible: Bs 25.000.000,00. Expresamos dicha cantidad en
relación al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la apertura
de la sucesión, es decir, dividimos 25.000.000,00 entre Bs 11.600; el cociente
resultante es de 2.155,17 UT. Luego ubicamos ese cociente, primero en la
casilla correspondiente al beneficiario, como extraño respecto del causante, es
decir, la casilla N° 4, y a continuación ubicamos la columna y cuadrícula en la
cual estén íntegramente comprendidas las 2.155,17 UT, aplicamos el porcentaje
indicado y restamos el sustraendo respectivo señalado en unidades tributarias
asi: 2.155,17 UT x 45% - 98,25 UT = 871,57 UT, re-expresando esta cantidad en
bolívares, tenemos que Azael pagará la cantidad de Bs 10.110.212,00 por
concepto de impuesto sobre sucesiones.
3.
Legado
testamentario correspondiente a Wolfgang, o su base imponible: Bs
15.000.000,00. Expresamos dicha cantidad en relación al valor de la unidad
tributaria vigente para la fecha de la apertura de la sucesión, es decir,
dividimos 15.000.000,00 entre Bs 11.600; el cociente resultante es de 1.293,10
UT. Luego ubicamos ese cociente, primero en la casilla correspondiente al
beneficiario, como sobrino que sucede por derecho propio, pariente colateral
respecto del causante, es decir, la casilla N° 3, y a continuación ubicamos la
columna y cuadrícula en la cual estén íntegramente comprendidas las 1.293,10
UT, aplicamos el porcentaje indicado y restamos el sustraendo respectivo
señalado en unidades tributarias así: 1.293,10 UT x 40%
- 97,23 UT = 420,01 UT, re-expresando
esta cantidad en bolívares, tenemos que Wolfgang pagará la cantidad de Bs 4.872.116,00 por concepto de impuesto sobre
sucesiones.
2.
TRANSMISIÓN
SIMULTÁNEA DEL USUFRUCTO, USO O HABITACIÓN A PERSONAS DE DIFERENTES EDADES.
Artículo 19 numeral 2:
Si el
usufructo, uso o habitación vitalicios se hubieren transmitido simultáneamente
a personas de diferentes edades, se determinará la porción que a cada
beneficiario corresponda.
Artículo 19 numeral 3: Si los mismos
derechos se transmiten vitalicia y sucesivamente, se calculará el impuesto con
arreglo a los principios enunciados anteriormente, considerándose solo según el
caso, al o a los beneficiarios que entren en primer lugar a gozar de dichos
derechos.
Procedimiento:
1.
Se
calcula la parte correspondiente a la nuda propiedad conforme a la tabla
fraccionada, en relación con la edad del menor de los beneficiarios.
2.
Se
suman las décimas partes que le corresponden a los beneficiarios del usufructo,
uso o habitación, según la tabla fraccionada.
3.
Se
divide el remanente del valor del inmueble – una vez excluida la nuda
propiedad- , entre el total obtenido por la sumatoria de las fracciones,
hallado de acuerdo al punto N° 2.
4.
El
cociente así obtenido se multiplica por cada décima parte correspondiente.
5.
Sobre
el producto obtenido de cada una de las operaciones anteriores que constituyen
la base imponible, se aplica la tarifa progresiva del artículo 7 de la Ley para
autoliquidar el impuesto sobre sucesiones.
Situación problema:
El señor Luis David, venezolano,
otorgó testamento abierto en Venezuela, donde instituye como legatarios a sus
hermanos Egon, Eton y Ulpiano, de 20, 65 y 80 años respectivamente, como
beneficiarios de usufructo sobre un inmueble ubicado en Caracas, Venezuela, y
del mismo modo, instituye a Iphigenia, su ahijada, como legataria de la nuda
propiedad sobre el precitado inmueble. En fecha 30 de junio de 2000, fallece el
sr Luis David, y el inmueble tiene un valor a la apertura de la sucesión de Bs
115.000.000,00.
Se requiere repartir porciones
entre los beneficiarios y autoliquidar el impuesto
Calculamos el valor de la nuda
propiedad en relación con la edad del menor de los beneficiarios
usufructuarios: El menor es Egon, de 20 años, buscamos en la tabla la fracción
correspondiente y tenemos:
115.000.000,00 x 6/10 = Bs
69.000.000,00.
En esa misma escala (más de 20
años hasta 30 años), ubicamos a Iphigenia, quien es legataria de la nudo
propiedad, es decir sobre 4/10 partes, entonces tenemos:
Bs 115.000.000,00 x 4/10 = 46.000.000,00. Excluyendo del valor total el
valor de la nuda propiedad, tendremos un remanente de Bs 69.000.000,00.A efectos de los cálculos
posteriores no interesa la edad de la legataria Iphigenia.
Luego sumamos las décimas partes
que corresponden a cada beneficiario así:
6/10 + 2/10 + 1/10 = 9/10 partes.
Dividimos esas 9/10 partes entre
el remanente de Bs 69.000.000,00 y obtenemos el siguiente resultado: 69.000.000,00 / 9/10 =
76.666.666,66.
El cociente obtenido se multiplica
por cada fracción así:
76.000.000,00
x 6/10 = Bs 45.999.999,99
76.666.666,66
x 2/10= “ 15.333.333,33
76.666.666,66
x 1/10= “ 7.666.666,66
Total Bs 69.000.000,00
Los resultados del reparto
proporcional a cada beneficiario y el impuesto sucesoral autoliquidado, podemos
apreciarlo en el siguiente cuadro comparativo:
|
Beneficiario
|
Edad
|
Valor
inmueble
|
Fracción
según tabla
|
Proporción
correspondiente
|
Impuesto
sucesoral
|
|
Egon
|
20
|
115.000.000,00
|
6/10
|
45.999.999,99
|
12.693.532,00
|
|
Eton
|
62
|
115.000.000,00
|
2/10
|
15.333.333,33
|
3.493,456,00
|
|
Ulpiano
|
80
|
115.000.000,00
|
1/10
|
7.666.666,66
|
1.390.144,00
|
|
Iphigenia
|
00
|
115.000.000,00
|
4/10
|
46.000.000,00
|
19.560.152,00
|
Ahora procederemos a
autoliquidar el impuesto, aplicando para ello la tarifa progresiva graduada y expresada
en unidades tributarias, indicada en el artículo 7 de la Ley:
1.
Legado testamentario que corresponde a Egon, o su base
imponible: 45.999.999,99. Expresamos dicha cantidad en relación al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la apertura de la
sucesión, es decir, dividimos 45.999.999,99 entre Bs 11.600; el cociente
resultante es de 3.965,51 UT. Luego ubicamos ese cociente, primero en la
casilla correspondiente al beneficiario, como hermano del causante, es decir,
la casilla N° 2, y a continuación ubicamos
la columna y cuadrícula en la cual estén íntegramente comprendidas las
3.965,51 UT, aplicamos el porcentaje indicado y restamos el sustraendo
respectivo señalado en unidades tributarias así: 3.965,51 x 30% - 95,38UT= 1.094,27UT, re-expresando
esta cantidad en bolívares, tenemos que Egon pagará la cantidad de Bs
12.693.532,00 por concepto de impuesto sobre sucesiones.
2.
Legado testamentario que corresponde a Eton, o su base
imponible: 15.333.333,33. Expresamos dicha cantidad en relación al valor de la
unidad tributaria vigente para la fecha de la apertura de la sucesión, es
decir, dividimos 15.333.333,33 entre Bs 11.600; el cociente resultante es de 1.321,83UT.
Luego ubicamos ese cociente, primero en la casilla correspondiente al beneficiario,
como hermano del causante, es decir, la casilla N° 2, y a continuación
ubicamos la columna y cuadrícula en la
cual estén íntegramente comprendidas las 1.321,83 UT, aplicamos el porcentaje
indicado y restamos el sustraendo respectivo señalado en unidades tributarias
así: 1.321,83UT x 30% - 95,38UT=
301,16UT, re-expresando esta cantidad en bolívares, tenemos que Eton
pagará la cantidad de Bs 3.493.456,00
por concepto de impuesto sobre sucesiones.
3.
Legado testamentario que corresponde a Ulpiano, o su base
imponible: 7.666.666,66.Expresamos dicha cantidad en relación al valor de la
unidad tributaria vigente para la fecha de la apertura de la sucesión, es
decir, dividimos 7.666.666,66 entre 11.600; el cociente resultante es de
660,91UT. Luego ubicamos ese cociente, primero en la casilla correspondiente al
beneficiario, como hermano del causante, es decir, la casilla N° 2, y a
continuación ubicamos la columna y cuadrícula en la cual estén íntegramente
comprendidas las 660,91UT, aplicamos el porcentaje indicado y restamos el
sustraendo respectivo señalado en unidades tributarias así: 660,91UT x 25% - 45,38= 119,84UT, re-expresando
esta cantidad en bolívares, tenemos que Ulpiano pagará la cantidad de Bs 1.390.144,00 por concepto de impuesto sobre
sucesiones.
4.
Legado testamentario que corresponde a Iphigenia,
beneficiaria de la nudo propiedad sobre el inmueble,o su base imponible:
46.000.000,00.Expresamos dicha cantidad en relación al valor de la unidad
tributaria vigente para la fecha de la apertura de la sucesión, es decir,
dividimos 46.000.000,00 entre 11.600; el cociente resultante es de 3.965,51 UT.
Luego ubicamos ese cociente, primero en la casilla correspondiente al
beneficiario, como extraño respecto del causante, es decir, la casilla N° 4, y
a continuación ubicamos la columna y cuadrícula en la cual estén íntegramente
comprendidas las 3.965,51UT, aplicamos el porcentaje indicado y restamos el
sustraendo respectivo señalado en unidades tributarias así: 3.965,51UT x 45% -
98,25UT= 1.686,22UT, re-expresando esta cantidad en bolívares, tenemos que
Iphigenia pagará la cantidad de Bs 19.560.152,00 por concepto de impuesto sobre
sucesiones.
REGLA N° 2
1.
TRANSMISIÓN O CONSTITUCIÓN DE USUFRUCTO, USO O HABITACIÓN
POR TIEMPO DETERMINADO SIN TOMAR EN CUENTA LA EDAD DEL BENEFICIARIO.
Artículo 20:
En los casos en que el usufructo, uso o habitación se
transmitan o constituyan por tiempo determinado, sin tener en cuenta la edad
del beneficiario, el valor de esos derechos se determinará en un dos por ciento
(2%) del valor de la propiedad plena por cada año o fracción que habrá de
durar, y el de la nuda propiedad será la diferencia que resulte entre el total
del porcentaje indicado y el valor de la propiedad entera [40]
Procedimiento
1.
Se calcula el 2% previamente sobre el valor del bien a
usufructuar.
2.
Esa cantidad obtenida porcentualmente se multiplica por
el número de años que durará el usufructo de acuerdo a la disposición
testamentaria.
3.
la cantidad anteriormente precisada matemáticamente,
representa la base imponible ( para el caso de universalidad, alícuota o
legado).
4.
Luego se calcula el impuesto sobre sucesiones para el
designado usufructuario y nudo propietario.
Situación
problema
La Sra Antonieta Grimaldi,
instituyó por testamento a su nieto, Francisco, como legatario de un derecho de
usufructo sobre un inmueble de su propiedad ubicado en Caracas, por un lapso de
cuarenta (40) años; designó igualmente como legataria de la nudo propiedad a su
hermana Millicent Grimaldi. El día 28 de octubre de 2000, fallece la Sra Antonieta
Grimaldi, y a la apertura de su sucesión, el inmueble tiene un valor de mercado
equivalente a ciento ochenta millones de bolívares exactos (Bs 180.000.000,00)
.
Calculamos el 2% sobre el valor
del inmueble a la apertura de la sucesión así: 180.00.000,00 x 2% = 3.600.000,00, multiplicamos ese producto
obtenido por el número de años que durará el usufructo = Bs
144.000.000,00, ésta cantidad representa la base imponible, la cual la
expresamos en relación al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha
de la apertura de la sucesión, es decir, 11.600. Dividimos Bs 144.000.000,00
entre Bs 11.600UT; el cociente resultante es de 12.413,79UT. Luego ubicamos ese
cociente, primero en la casilla correspondiente al beneficiario como nieto
descendiente de la causante, es decir, la casilla N° 1 de la tarifa progresiva
del artículo 7 de la Ley, y a continuación ubicamos la columna y cuadrícula en
la cual estén íntegramente comprendidas las 12.413,79UT, aplicamos el
porcentaje indicado y restamos el sustraendo respectivo señalado en unidades
tributarias así: 12.413,79 x 25% =
2.818,21UT, re-expresando ésta cantidad en bolívares, y tenemos que Francisco
pagará la cantidad de Bs 32.691.236,00 por concepto de impuesto sobre
sucesiones.
La señora Millicent Grimaldi
recibe como nudo propietaria la cantidad de
Bs 36.000.000,00 resultado remanente entre el valor de la propiedad
plena de Bs 180.000.000,00 y la fracción porcentual de usufructo sobre un 2%
equivalente a Bs 144.000.000,00. Esta cantidad de Bs 36.000.000,00, que
representa la base imponible, la expresamos en relación al valor de la unidad
tributaria vigente para la fecha de la apertura de la sucesión, es decir, 11.600.
Dividimos Bs 36.000.000,00 entre Bs 11.600; el cociente obtenido es de 3.103,44UT.
Luego ubicamos ese cociente, primero en la casilla correspondiente a la
beneficiaria como hermana de la causante, es decir, la casilla N° 2 de la
tarifa progresiva del artículo 7 de la Ley, y a continuación ubicamos la
columna y cuadrícula en la cual estén íntegramente comprendidas las 3.103,44UT,
aplicamos el porcentaje indicado y restamos el sustraendo respectivo señalado
en unidades tributarias así: 3.103,44UT
x 30% - 95,38UT = 835,65UT, re-expresamos
ésta cantidad en bolívares ,y tenemos que Millicent Grimaldi pagará la cantidad
de Bs 9.693.540,00 por concepto de impuesto sobre sucesiones.
REGLA N° 3
1.
CONSTITUCIÓN DE RENTA VITALICIA A FAVOR DE UNO O VARIOS
HEREDEROS O LEGATARIOS.
Artículo
21: Cuando a favor de uno o varios herederos o legatarios se
constituya renta vitalicia, su valor será igual a la fracción del capital que
produzca dicha renta a la rata del seis por ciento (6%) anual de acuerdo con
las siguientes proporciones establecidas según la edad del beneficiario:
|
Edad del
beneficiario
|
Fracción
del Capital
|
|
Menos de
20 años
|
7/10
|
|
Más de 20
hasta 30 años
|
6/10
|
|
Más de 30
hasta 40 años
|
5/10
|
|
Más de 40
hasta 50 años
|
4/10
|
|
Más de 50
hasta 60 años
|
3/10
|
|
Más de 60 hasta
70 años
|
2/10
|
|
Más de 70
años
|
1/10
|
Procedimiento
1.
Se calcula previamente el monto del capital que produce
la renta.
2.
El capital hallado que produce la renta se somete a la
tabla fraccionada anterior, de acuerdo a la edad del beneficiario.
3.
Luego de calcular la fracción correspondiente-que
constituye la base imponible-, se determinará el impuesto sobre sucesiones de
acuerdo a la tarifa progresiva del artículo 7 de la Ley.
Situación
problema:
El señor Lucio Mantua,
venezolano, instituye por testamento abierto a su primo Mikonos, hijo de un tio
materno suyo llamado Alkatros, como heredero de una renta vitalicia con un
monto mensual de Bs 1.500.000,00. El día
30 de julio de 2000, fallece Lucio,y para esa fecha Mikonos tiene 68 años de
edad y le corresponderá pagar impuesto sobre sucesiones, por la fracción de
capital equivalente a 2/10 partes de acuerdo a la transcrita tabla fraccionada.
Si la renta mensual es de
Bs 250.000 en un año, la renta será de
Bs 3.000.000,00, aplicando la siguiente
fórmula de interés simple obtenemos el
siguiente resultado:
6%_________________ 100
3.000.000,00___________ X
X=3.000.000,0
x 100 / 6% = Bs 5.000.000,00
Esta cifra hallada representará
el capital que al 6% anual produce la cantidad de Bs 250.000,00 es decir, de Bs
5.000.000,00
El heredero Mikonos, tiene al
momento de la apertura de la sucesión, 68 años de edad, y por consiguiente
calcularemos la fracción que le corresponde conforme a la tabla así.
5.000.000,00 x 2/10 = Bs 1.000.000,00 Esta cifra representa la base imponible, por
lo cual, la expresamos en relación al valor de la unidad tributaria vigente
para la fecha de la apertura de la sucesión, es decir, de Bs 11.600. Dividimos
esa cifra entre 11.600; el cociente resultante es de Bs 86,20 UT. Luego
ubicamos ese cociente, primero en la casilla correspondiente al beneficiario,
como pariente colateral del causante, es decir, la casilla N° 3, y a
continuación ubicamos la columna y cuadrícula en la cual estén íntegramente
comprendidas las 86,20 UT, aplicamos el porcentaje indicado y restamos el
sustraendo respectivo señalado en unidades tributaria así: 86,20 UT x 20% -
4,73 UT= 12,51 UT, re-expresando esta
cantidad en bolívares tenemos que Mikonos pagará la cantidad de Bs 145.116,00
por concepto de impuesto sucesoral.
Esta regla contempla igualmente
el supuesto de la transmisión simultánea a dos o más personas, en cuyo caso el
procedimiento para el cálculo de las porciones es el siguiente
1.
Se calcula el valor del capital correspondiente que
produce la renta al 6% anual.
2.
Se calcula la fracción correspondiente conforme a la
tabla del artículo 21 de la ley.
3.
Se grava esta fracción del capital de acuerdo a la tarifa
progresiva del artículo 7 de la ley.
Situación
problema:
La señora Isolina Mendizábal, venezolana,
instituye en fecha 12 de abril de 1999, por testamento abierto a sus hermanas
Elena y Nereida, beneficiarias de rentas vitalicias con monto mensual de Bs
250.000,00 cada una. El día 04 de noviembre de 2000, fallece la Sra Isolina,
ambas hermanas tienen 30 y 50 años de edad respectivamente.
Procedemos a calcular el valor
del capital que colocado al 6% anual produce una renta mensual de Bs
250.000,00.
Bs 250.000,00 x 12 meses = Bs
3.000.000,00.
6%_______________ 100
3.000.000,00_______ X
X=
3.000.000,00 x 100 / 6% =
Bs 5.000.000,00
Esta cifra representa el
capital que colocado al 6% anual produce
una renta mensual de Bs 250.000,00.
La heredera Elena tiene 30 años de edad, y su base imponible
equivale a 5/10 partes del capital según la tabla:
Bs 5.000.000,00 x 5/10 = Bs
2.500.000,00.
Procedemos de inmediato a
expresar esta base imponible en relación al valor de la unidad tributaria
vigente para la fecha de la apertura de la sucesión, es decir, Bs 11.600;
Dividimos la cantidad de Bs 2.500.000,00 entre Bs 11.600 = 215,51 UT. Luego ubicamos ese cociente,
primero en la casilla correspondiente a la beneficiaria, hermana de la
causante, es decir, la casilla N° 2 de la tarifa progresiva del artículo 7 de
la ley, y a continuación ubicamos la columna y cuadrícula en la cual estén
íntegramente comprendidas las 215,51 UT, aplicamos el porcentaje indicado y
restamos el sustraendo señalado en unidades tributarias así: 215,51 UT x 15% -
7,88 UT= 24,44 UT, re-expresamos esta
cantidad en bolívares y tenemos que la Señora Elena pagará la cantidad de Bs
283.504,00 por concepto de impuesto sobre sucesiones.
La heredera Nereida tiene 50
años de edad, y su base imponible equivale a 4710 partes del capital según la
tabla:
Bs 5.000.000,00 x 4/10 = Bs 2.000.000,00.
Aplicamos idéntico
procedimiento para el cálculo del respectivo impuesto, y tenemos que la
heredera Nereida, pagará impuesto sobre sucesiones por Bs 208.568,00.
REGLA N°
4 TRANSMISIÓN DE RENTA POR TIEMPO
DETERMINADO
Artículo 22:
Cuando se transmita o constituya una renta por tiempo
determinado, se calculará el capital productivo de esa pensión o renta al
interés del seis por ciento (6%) anual; y el impuesto se causará sobre el dos
por ciento (2%) de ese capital por cada año o fracción de año que comprenda el
período de la renta o pensión, sin tomar en cuenta la edad del beneficiario.
Procedimiento
1.
Se calcula previamente el monto del capital que produce
la renta.
2.
Delimitamos seguidamente la base de imposición al 2%
3.
Se multiplica este porcentaje obtenido por el número de
años que durará el beneficio.
4.
Se autoliquida el impuesto sobre sucesiones.
Situación
problema
El Señor Fidias Alliegri,
venezolano, otorgó testamento abierto en fecha 31 de agosto de 1998 y legó a su
prima Eloisa, hija de un tío ya fallecido, una renta de Bs 300.000,00 mensuales para percibirla durante
un lapso de 15 años .El día 12 de diciembre de 2000, fallece el Sr Fidias.
Procedemos a calcular el monto
del capital según la fórmula antes analizada: renta mensual= Bs 300.000,00 x 12
meses = Bs 3.600.000,00 [Renta Anual].
A continuación calcularemos el
monto del capital que colocado al 6% anual produce una renta mensual de Bs
300.000,00 así:
6%__________________ 100
3.600.000,00__________ X
X= 3.600.000,00
x 100 / 6% = Bs 6.000.000,00.
Luego delimitamos seguidamente
la base de imposición sobre el 2% del capital hallado así:
Bs 6.000.000,00 x 2% = 120.000,00
Multiplicamos este producto
obtenido por el número de años que durará el beneficio, es decir, 15 años
así: 120.000,00 x 15 años= Bs 1.800.000,00.
Esta última cifra representa la
base de imposición correspondiente, la cual la expresamos en relación al valor
de la unidad tributaria vigente para la fecha de la apertura de la sucesión, es
decir, 11.600. Dividimos Bs 1.800.000,00 entre Bs 11.600; el cociente
resultante es de 155,17 UT. Luego ubicamos ese cociente, primero en la casilla
correspondiente a la beneficiaria, pariente colateral de la causante, es decir,
la casilla N° 3 de la tarifa progresiva del artículo 7 de la Ley, y a
continuación ubicamos la columna y cuadrícula en la cual estén íntegramente
comprendidas las 155,17 UT, aplicamos el porcentaje indicado y restamos el
sustraendo respectivo señalado en unidades tributarias así: 155,17 UT x 25% - 9,73 UT= 29,06 UT, re-expresando esta cantidad en
bolívares, tenemos que Eloisa pagará la cantidad de Bs 337.096,00 por concepto
de impuesto sobre sucesiones.
REGLAS APLICABLES EN CASO DE CONSTITUCIÓN DE DERECHOS DE USUFRUCTO, USO,
HABITACIÓN, NUDA PROPIEDAD O PENSIÓN PERIÓDICA POR ACTOS ENTRE VIVOS.
A diferencia del tratamiento de
la determinación y cálculo en casos de transmisiones gratuitas por causa de
muerte de los derechos de usufructo, uso, habitación, renta vitalicia que hemos
descrito por vía testamentaria, los mismos pueden constituirse por actos entre
vivos, y en esos supuestos, aplica el procedimiento previsto en los citados
artículos 19, 20, 21 y 22 de la ley de la materia, con el agregado que la fecha
referente para los cálculos no será la fecha de la apertura de la sucesión,
sino la fecha en que sea manifestada la intención de donar, es decir, la fecha
en que se constituyen esos derechos por virtud del respectivo documento
autenticado y/o registrado; en caso de cesión gratuita de derechos inmobiliarios, el instrumento deberá ser inscrito en la
oficina de registro correspondiente a la jurisdicción [41]
[2] véase supra, Capítulo II de esta obra
[3] Pérez de Ayala, José Luis y González,
Eusebio. Curso de Derecho Tributario, ob cit. Citado por Washington Lanziano.
Teoría General de la Exención Tributaria. Ediciones Depalma, Buenos Aires,
1979, p 17.
[6] Vocación hereditaria: titularidad del
llamamiento a suceder que puede provenir directamente de la ley o en las
condiciones que ella lo autoriza, del testamento del causante, vid. Zannoni,
Eduardo. Manual de Derecho de las Sucesiones. Editorial Astrea, Buenos Aires,
1989, p 19 y ss
[14] Kummerow A,
Gert Compendio de Bienes y Derechos Reales (Derecho Civil II) Ediciones Magón
Caracas, 1980, p 263.
[19] Maduro Luyando, Eloy. Curso de Obligaciones (Derecho
Civil III) Ediciones Universidad Católica Andrés Bello 10ª Edición, Caracas
1999 p 350.
[21] Rojas, Nerio. Medicina Legal. Ediciones Librería Ateneo. Buenos Aires,
Edición No 11 Libro III p 137.
[22] Ministerio de
Hacienda. Dirección Jurídico Impositiva
NJ200-00420 de fecha 04 septiembre 1994. Boletín de Doctrina Tributaria SENIAT
PP 232 a 234
[23] Tribunal
Superior Primero de lo Contencioso Tributario sentencia de fecha 06 de Octubre
de 1999.
[24] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999, Artículo 25
numeral 3.
[26] Procuraduría General de
la República. Dictamen No 459 de fecha 17 Septiembre 1971. 20 Años de Doctrina
de la Procuraduría General de la República 1981 Tomo III Vol II pp 167-168.
[28] Ministerio de Hacienda. Dirección General de Rentas. Dirección de la
Renta Interna. Boletín Trimestral No 2
Enero Marzo 1973. Resolución No 0900-289 de fecha 02 de Marzo de 1973.
[29] Carretero
Pérez. Adolfo. El Sistema tributario Español Reformado. Editorial Tecnos , SA
Madrid 1964, p 236.
[30] Colmenares
Zuleta, Juan Carlos. Límites Constitucionales a la creación de la Ficción en el
Derecho tributario. Ponencia presentada a las V Jornadas Venezolanas de Derecho
tributario. Asociación venezolana de Derecho Tributario AVDT Caracas 2000
Ediciones Livrosca, p 107 -124.
(1)
[32] Con
motivo de las deliberaciones llevadas a cabo en las V Jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT, en
las conclusiones se señaló que el uso excesivo de la ficción en el Derecho
Tributario puede conducir a resultados equívocos y poco éticos, en cuanto se
refiere al delineamiento de la capacidad contributiva y certeza tributaria.
Asimismo, la asamblea adoptó una de las recomendaciones formuladas por el autor
de este libro, según la cual, el legislador debe hacer uso en forma excepcional
de las ficciones como elemento integrador del derecho tributario, sobre
aquellos supuestos tutelados legalmente, y no admitir como justificación de su
empleo, el control al fraude a la norma tributaria, sino una vez comprobado que
con su aplicación no se vulneran principios constitucionales. Igualmente, el
autor propuso como recomendación, no solo la reforma al artículo 316 de la
nueva Constitución en este sentido, sino de incluir una norma en el nuevo
Código Orgánico Tributario que imponga límites a la ley tributaria en lo
relativo a la definición del contenido y alcance de los conceptos tributarios
fundamentales; en la votación final, ésta última recomendación no fue aprobada
por la Asamblea, con lo cual ,en opinión del autor, el principio de capacidad
contributiva va a ser seriamente afectado por la presencia excesiva de la
ficción.
[33] Albert
Hensel, Diritto Tributario, Milano, 1956 p 143, cita de Villegas, Héctor B.
Dictamen Jurídico sobre Defraudación. Colegio de Escribanos de la Provincia de
Córdoba. Argentina, No 01307 de fecha 21
Abril de 1995.
[34] Jeze Gastón. Cours de
Finances Publiques, Edición 1936-1937, p 83, , cita de Villegas, Héctor B.
Dictamen Jurídico sobre Defraudación. Colegio de Escribanos de la Provincia de
Córdoba. Argentina, No 01307 de fecha 21
Abril de 1995.
[35] NOTA ADVERTIVA: Los ejercicios y cálculos en materia de determinación de
usufructos, uso o habitación y rentas
vitalicias o por tiempo determinado, como derechos reales que limitan la
propiedad , decidimos publicarlos desde su edición original, empleando el valor
de la unidad tributaria que estuvo vigente para las fechas involucradas, de
allí que la unidad tributaria refleje un monto anterior a la reconversión
monetaria aprobada por el gobierno nacional en el año 2008, y en razón de la
poca aplicación práctica de estas normas, sin perjuicio de que existan
testamentos donde los testadores hayan dispuesto cesiones de esos derechos con
ocasión del fallecimiento o bien si esos derechos se generaron mediante actos
entre vivos, es decir, sobre la base de cesiones gratuitas calificadas como
donaciones o liberalidades; el lector solo debe ajustar el valor de la unidad
tributaria a la fecha de la apertura de la sucesión de que se trate, o la fecha en que se haya efectuado la
donación o liberalidad en favor de los beneficiarios para determinar y liquidar
el impuesto de sucesiones y/o donaciones. Es importante aclarar que, de darse
estos configurarse en la práctica estos supuestos, será dificultoso transcribir
esta determinación en el actual formato fiscal de la declaración de impuesto de
sucesiones electrónica a través del portal fiscal del SENIAT.
[37] Cabanellas,
Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. Editorial Heliasta Buenos Aires, 1976, p 48
[38] Cabanellas,
Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. Editorial Heliasta Buenos Aires, 1976
p 538.
[39] España, Ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados ob cit, Artículo10
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