EL IMPUESTO A LAS TRANSMISIONES GRATUITAS POR SUCESION Y POR DONACION 4 EDICION DIGITAL 2017 CAPITULO 5
CAPITULO 5
FISCALIZACIÓN DEL IMPUESTO
SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
5.1
Potestad
fiscalizadora de la Administración Tributaria.
Como toda actividad sujeta al Estado
de Derecho y a toda actuación con sujeción al principio de legalidad, las
actividades de control interno de los impuestos-fiscalización, verificación,
organización, recaudación-, provienen del mandato constitucional atribuido a la
competencia del Poder Nacional [1]
El Código Orgánico Tributario del año
2014, por su parte, ha establecido las más amplias facultades para la
fiscalización, inspección e investigación de lo atinente al acaecimiento del
hecho imponible y al cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes
formales del contribuyente y responsable, abarcando inclusive hasta el otorgamiento
de exenciones, exoneraciones u otros beneficios tributarios.
Siguiendo la definición que nos aporta
Díaz V, la fiscalización es el conjunto de operaciones instrumentales
destinadas a recolectar datos pertinentes al cumplimiento de los deberes y obligaciones
tributarias [2]
De acuerdo a la normativa de la Ley
General Tributaria de España, son funciones propias de la Inspección de
Tributos, la calificación jurídica, comprobación e investigación, valoración,
liquidación, obtención de información, elaboración de estudios económicos y
asesoramiento[3]
Las facultades de comprobación, en
opinión de Roberto Álvarez en forma
inmediata persiguen la creación de sensación de riesgo en el contribuyente
incumplido, a fin de inducirlo a cumplir cabalmente con sus obligaciones para
no tener que afrontar situaciones gravosas derivadas del incumplimiento, y en
forma mediata buscan alentar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del
contribuyente[4]
Por su parte, en el Derecho Tributario
Argentino, la Ley de Procedimiento Tributario N° 11.683, contiene las
facultades de verificación y fiscalización, tales como requerimientos escritos
o verbales, exhibición de comprobantes, inspección de registraciones y
documentación, entre otros [5]
El Código Orgánico Tributario de 2014 enumera
las facultades de fiscalización atribuidas a la Administración Tributaria:
- practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencia administrativa. Dichas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.
- realizar fiscalizaciones en sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al procedimiento previsto en este Código, tomando en consideración la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente sujeto a fiscalización.
- exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que proporcionen los datos o informaciones que se le requieran con carácter individual o general.
- requerir a los contribuyentes, responsables y terceros para que comparezcan ante sus oficinas a dar contestación a las preguntas que se le formulen o a reconocer firmas, documentos o bienes.
- practicar avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte, en cualquier lugar del territorio de la República.
- recabar de los funcionarios o empleados públicos de todos los niveles de la organización política del Estado, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.
- retener y asegurar los documentos revisados durante la fiscalización, incluidos los registrados en medios magnéticos o similares y tomar las medidas necesarias para su conservación. A tales fines se levantará acta en la cual se especificarán los documentos retenidos.
- requerir copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos, así como información relativa a los equipos y aplicaciones utilizados, características técnicas del hardware o software, sin importar que el procesamiento de datos se desarrolle a través de equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero.
- utilizar programas y utilidades de aplicación en auditoría fiscal que faciliten la obtención de datos contenidos en los equipos informáticos de los contribuyentes o responsables y que resulten necesarios en el procedimiento de fiscalización y determinación.
- adoptar las medidas administrativas necesarias para impedir la destrucción, desaparición o alteración de la documentación que se exija conforme las disposiciones de este Código, incluidos los registrados en medios magnéticos o similares, así como de cualquier otro documento de prueba relevante para la determinación de la Administración Tributaria, cuando se encuentre éste en poder del contribuyentes, responsables o terceros.
- requerir informaciones de terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización, que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vinculen con la tributación.
- practicar inspecciones y fiscalizaciones en los locales y medios de transporte ocupados o utilizados a cualquier título por los contribuyentes o responsables. Para realizarlas fuera de las horas hábiles en que opere el contribuyente o en los domicilios particulares, será necesario orden judicial de allanamiento de conformidad con lo establecido en las leyes especiales, la cual deberá ser decidida dentro de las veinticuatro (24) horas siguientes de solicitada, habilitándose el tiempo que fuere menester para practicarlas.
- requerir el auxilio del Resguardo Nacional Tributario o de cualquier fuerza pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones y ello fuere necesario para el ejercicio de las facultades de fiscalización.
- tomar posesión de los bienes con los que se suponga fundadamente que se ha cometido ilícito tributario, previo el levantamiento del acta en la cual se especifiquen dichos bienes. Estos serán puestos a disposición del Tribunal competente dentro de los cinco (5) días siguientes, para que proceda a su devolución o dicte la medida cautelar que se le solicite.
- solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código [6]
Igualmente encontramos otras funciones
de inspección y fiscalización atribuidas expresamente a la Contraloría General
de la República, la cual podrá realizar fiscalizaciones en lugares,
establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas
naturales o jurídicas que sean contribuyentes [7],
es decir, cuando con ocasión de la evaluación del control posterior sobre los
tributos, esos contribuyentes sean objeto de esos procedimientos y luego sean
sujetos de reparos formulados por el organismo contralor. Destacamos igualmente
que el Código Orgánico Tributario de 2014 ha atribuido a la Administración
Tributaria el ejercicio en nombre del Estado la acción penal correspondiente a
los ilícitos tributarios penales, sin perjuicio de las competencias atribuidas
al Ministerio Público [8]
5.2 Fiscalización y verificación administrativa en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
El ejercicio del poder fiscalizador de
la Administración Tributaria está presente en el campo de la liquidación y
recaudación del impuesto sobre sucesiones y donaciones; la fiscalización del
impuesto, atribuye o confiere a los funcionarios fiscales las funciones de
vigilancia y comprobación de la sinceridad y exactitud de los datos y
documentos producidos por los contribuyentes al momento de formular la
respectiva declaración sucesoral; igualmente se deberá verificar [9]
el correcto cumplimiento de las disposiciones tributarias correspondientes,
tanto legales como las establecidas por reglamentos e instructivos de carácter
interno que la Administración elabore al efecto.
En la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999 se establecen las tareas
de fiscalización que la Administración Tributaria, a través de las Gerencias
Regionales de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, ejecutará sobre las declaraciones
presentadas por el contribuyente, en este caso el heredero, legatario o donante
y donatario. En efecto, dispone el artículo 37 de la Ley lo siguiente:
“La liquidación administrativa
comprende:
- La verificación de la liquidación practicada por los contribuyentes.
- la emisión de las planillas complementarias a que hubiere lugar, como consecuencia de los reparos fiscales.
- La determinación del impuesto en los casos de estimación oficiosa.
- la imposición de multas por infracciones en la declaración.
- la determinación de intereses moratorios.
- la determinación de los derechos o reintegros a favor de los contribuyentes.
1. La verificación de la liquidación practicada por los contribuyentes.
La liquidación administrativa va a
representar la fase constitutiva del acto administrativo que será creado por la
Administración Tributaria como consecuencia del proceso de fiscalización, es
decir, una segunda etapa en la conformación del procedimiento de
autodeterminación y autoliquidación que el contribuyente habrá concluido si ha
presentado su declaración y pago correspondiente, en los plazos legales
exigidos, en nuestro caso, el contribuyente, heredero, legatario o donante o
donatario habrá presentado su correspondiente declaración de herencia o de
donación en el formulario S32 y sus respectivos anexos.
La Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos derogada de 1966 sólo ordenaba la liquidación de los impuestos
correspondientes a cargo de los Inspectores Fiscales del ramo. En la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 1999, se discrimina el contenido de
la liquidación administrativa. Esta liquidación administrativa supone tareas de
verificación, y es quizás su propósito fundamental; el legislador ha
encomendado a la Administración esa potestad de verificación y comprobación de
los datos aportados por los herederos, legatarios o donante o donatario en el
proceso de autoliquidación, es decir, si la declaración fue presentada en el
lapso legal, si la vocación hereditaria está plenamente probada, si los datos
referentes al activo y pasivo se ajustan a los requisitos de gravabilidad y
admisibilidad exigidos por la Ley, si ha sido exacta la autodeterminación y
autoliquidación practicada por el contribuyente y la determinación oficiosa de
los impuestos omitidos.
2. La emisión de planillas complementarias como consecuencia de los
reparos fiscales.
Con la liquidación administrativa culmina la
etapa de concreción y determinación del impuesto, y tal producto se materializa
con la expedición, en este caso, de la planilla de liquidación que se emite a
cargo de los herederos y/o legatarios de la sucesión de que se trate, o bien a
nombre del donatario si se trata de una donación; ahora bien, con ocasión de la
práctica de la liquidación administrativa como antes se asentó, puede
eventualmente darse el caso de una actuación oficiosa que los funcionarios fiscales
deberán practicar, bien porque la sucesión o el donante o donatario al formular
la declaración, incurrió en el incumplimiento de deberes formales, bien sea que
la sucesión al formular la declaración omitió algún activo gravable conforme a
la ley, bien sea que declaró el valor de un bien inmueble por debajo de su
auténtico valor en el mercado inmobiliario para la fecha de apertura de
sucesión, o bien sea que la sucesión imputó a activo, cargas de pasivo no
aceptables, o bien mediante el aporte de pruebas insuficientes a juicio de la
Administración. La liquidación administrativa adopta la forma de una Resolución
Administrativa, definida por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos
como las decisiones de carácter general o particular adoptadas por los
Ministros por disposición del Presidente de la República o por disposición
específica de la Ley [10],
fundamentada en los artículos 37,39 y 40 numeral 2° de la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, debidamente motivada y
suscrita por el Funcionario con competencia atribuida en la forma legal.
- La determinación del impuesto en los casos de estimación oficiosa
Consecuencia necesaria del apartado
anterior, la liquidación administrativa originará el proceso de determinación
de oficio sobre base cierta o sobre base presunta; remitimos al lector al
Capítulo 4 de esta edición digital.
4. La imposición de multas por infracciones en la declaración.
Básicamente, ese proceso liquidatorio
administrativo, acarrea la imposición de sanciones pecuniarias a las
infracciones cometidas en la formulación de la declaración; esto reafirma una
vez más, la potestad sancionatoria conferida por el legislador a la
Administración Tributaria. Igualmente pueden imponerse sanciones pecuniarias
por presentación extemporánea de la declaración de que se trate. Esta
imposición de multas se materializa a través de la emisión de las Resoluciones
Administrativas correspondientes [11]
5. La determinación de los intereses moratorios.
Los intereses moratorios son resultantes
del pago con retraso del impuesto causado con motivo de la autoliquidación, o
bien con ocasión de un procedimiento de fiscalización donde se detecte omisión
de ingresos tributarios. En este sentido, el Código Orgánico Tributario [12]señala
que la falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios,
dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de
requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar
intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de
la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria, definida por el Código
Orgánico Tributario en el Parágrafo Único de su artículo 48, como la tasa
activa promedio de los seis(6) principales bancos comerciales y universales del
país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses
preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes
calendario inmediato anterior; esos intereses moratorios se calcularán sobre
1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de
los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes [13]
6. La determinación de los derechos o reintegros a favor de los
contribuyentes.
Precisamente a ellos nos referimos en
el ordinal anterior; la liquidación administrativa determina, del mismo modo,
aquellas cantidades pagadas indebidamente por concepto de tributos, cantidades
estas que corresponden a los contribuyentes por reintegro. El legislador
expresamente ha conferido la competencia no sólo para la práctica de la
liquidación administrativa, sino también la de revisión de la autoliquidación, al
funcionario con jurisdicción en el lugar donde se haya generado el hecho
imponible que da lugar al impuesto, y
asimismo, de los demás funcionarios a quienes se les atribuye expresa
competencia para ello, bien por resolución administrativa, por vía
reglamentaria o por vía de providencia [14]
En nuestro caso, el funcionario
competente para ejecutar las tareas de determinación y liquidación del
impuesto, es el que tenga jurisdicción en el lugar de la apertura de la
sucesión, o de la jurisdicción donde se encuentre el bien donado, en el caso
del impuesto sobre donaciones. Debe recordarse que el impuesto sobre sucesiones
se causa donde estén ubicados los bienes gravados y si los bienes se
encontraren en distintas jurisdicciones, el lugar habrá de determinarse por el
asiento principal de los intereses del causante o bien ubicando cualquiera de
ellos [15]
Ahora bien, ¿cuáles
son las facultades de este funcionario?
La Ley de Sucesiones de 1999, ha sido
previsiva al especificar las atribuciones de los funcionarios fiscales con
ocasión de la verificación de la liquidación administrativa; en este sentido
tales funciones son las siguientes:
- Notificación de la conformidad de la verificación al contribuyente(heredero, legatario o donatario), emitiendo la correspondiente planilla [16]
Este sería el resultado normal de toda
revisión y verificación fiscal, es decir, la correcta determinación y
cuantificación de los elementos que delimitan al impuesto sobre sucesiones y
donaciones, corrección de activos, valores, pasivos, acreencias, comprobación
de la vocación hereditaria, producción al expediente de las pruebas
pertinentes, solicitud de ampliación de informaciones consignadas, etc; en este
caso, el fiscal competente conforma el pago del impuesto efectuado por el
contribuyente al momento de presentar el formulario para autoliquidación con
las formas autorizadas,
- Notificación al contribuyente , en forma razonada y suficientemente motivada, el monto que resulte de las modificaciones que introduzcan en los datos declarados o los cálculos efectuados por ellos [17]
Bajo este supuesto, el Fiscal competente
emite, de ser necesario, las resoluciones administrativas en caso de producirse
ajustes en el impuesto a pagar, sobre el líquido hereditario gravable o sobre
las cuotas partes o legados, no subsanados en esa primera oportunidad por los
herederos, legatarios o donante o donatario. Sea por ejemplo, que la sucesión
procedió a formular autoliquidación complementaria de la autoliquidación
primitiva presentada, y al momento de efectuar los cálculos, omitió sumar al
líquido hereditario complementario el líquido hereditario primitivo, lo que
podría ocasionar ajustes numéricos y diferencias de impuesto a pagar.
- En caso de contumacia [18] de los contribuyentes a los requerimientos a que se refiere el artículo 39 de la ley de la materia, practicar liquidación de oficio con imposición de la multa que corresponda [19]
Si el contribuyente desatiende los
requerimientos de la Administración, a fin de que corrija las deficiencias
encontradas en la verificación a la declaración, o el lleno de determinados
requisitos inherentes a ésta y de otros datos e informaciones considerados
imprescindibles. Se procederá a la liquidación oficiosa, con la aplicación de
la multa correspondiente. De acuerdo al Código Orgánico Tributario [20]
la comparecencia ante la Administración Tributaria podrá hacerse personalmente
o por medio de representante legal o voluntario, y la falta de comparecencia de
manera injustificada, acarrea la aplicación de sanción por incumplimiento de
deber formal [21] Sobre estos particulares
contenidos en la Ley, consideramos que deben adecuarse a lo que al respecto
señala el nuevo Código Orgánico Tributario de 2014 al referirse al
procedimiento de verificación administrativa, regulado en forma expresa en sus
artículos 158 a 165, en concordancia con los artículos 182 y 186 ejusdem, a fin
del cumplimiento del deber formal de declarar y del procedimiento de primer
grado que conlleva esta fase.
5.3 Materialización del Procedimiento de Fiscalización en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
Una vez que el heredero, legatario o
donante o donatario proporciona a la Administración Tributaria, todos y cada
uno de los elementos que conforman el acervo hereditario gravable o bienes
donados, y que ésta deba proceder a emitir la conformidad de la liquidación
administrativa y la expedición del certificado de solvencia, le corresponde a
esta, dentro de sus especiales facultades, la de fiscalizar, vigilar e
inspeccionar la correcta cuantificación del impuesto sobre sucesiones y sobre
donaciones, así como la implantación de los procedimientos eficaces para su
recaudación, y más concretamente, cuando se trata de la determinación oficiosa
del impuesto, de un proceso fiscalizador idóneo, dependerá la concreción y el
logro de ambos impuestos. Es común observar que en el anverso del formulario
S32 para la autoliquidación del impuesto, una vez presentado y emitida la
conformidad administrativa, se estampa un sello donde puede leerse :”Esta
GERENCIA REGIONAL en el ejercicio de las facultades conferidas en el Artículo
112 del Código Orgánico Tributario fiscalizará esta Declaración.”[referido al
Código Orgánico Tributario 1994] ahora deberá
referirse al artículo 137 del nuevo Código Orgánico Tributario 2014, y en todo
caso, este apuntamiento lo estampará la Coordinación de Sucesiones competente
conforme al actual procedimiento electrónico de procesamiento de la declaración
de impuesto de sucesiones y certificado de solvencia.
- Emisión de la Providencia Administrativa
El proceso administrativo de
fiscalización inicia con la emisión de la providencia administrativa
correspondiente, que facultará al funcionario fiscal para practicar la
fiscalización correspondiente a la declaración. La providencia administrativa
está definida en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como las
decisiones de los órganos de la Administración Pública Nacional, cuando no les
corresponda la forma de decreto o resolución, tendrán la denominación de orden
o providencia administrativa [22]igualmente
exigida por el Código Orgánico Tributario en su artículo 127, a excepción que
se practiquen en la sede de la Administración Tributaria, conforme lo indica su
artículo 180.
La providencia administrativa en este
proceso, dotará al funcionario de las facultades de fiscalización para la
práctica de avalúos, auditorías, revisiones, etc previstas en el Código
Orgánico Tributario [23],
por una parte, y en el artículo 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública
Nacional [24]así como las atribuciones
señaladas en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
Conexos [25]
La referida Providencia deberá ser autorizada por el Jefe de la División de
Fiscalización y por el Gerente Regional de Tributos Internos respectivo
adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria SENIAT, indicando la Resolución que les otorga la facultad con que
actúan bien sean titulares o funcionarios delegados, a efectos de que el
funcionario o los funcionarios que actuarán como Fiscales Nacionales de
Hacienda, supervisor y actuantes, desarrollen sus tareas dentro del marco de la
competencia exigida por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos [26]
para la validez y eficacia de los actos administrativos. Esta Providencia
Administrativa se notificará a la sucesión o a uno de sus integrantes o
representante legal, por los medios señalados en el Código Orgánico Tributario [27]
y de conformidad con el artículo 178
ejusdem, autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella
señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en el
Código y demás disposiciones tributarias, sin que pueda exigirse el
cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación, y un
ejemplar quedará en poder de esa sucesión.
- Apertura de expediente administrativo de fiscalización
Señala el Código Orgánico Tributario
en su artículo 179, la obligación en que está la Administración Tributaria de
abrir expediente en el cual se incorporará la documentación que soporte la
actuación de la Administración Tributaria y en él se harán constar los hechos u
omisiones que se hubieren apreciado, y los informes sobre cumplimientos o
incumplimientos de normas tributarias o situación patrimonial del fiscalizado.
Señala al respecto la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su
artículo 31, que no puede tramitarse asunto alguno ante la Administración sin
la existencia de un expediente administrativo. La doctrina ha definido el
expediente administrativo como un conjunto de documentos relativos a la génesis
del acto impugnado [Morenilla Allard,P.
La prueba en el proceso contencioso administrativo. EDIJUS, Madrid, 1997,p 84
en Fraga Pittaluga, Luis. La Defensa del Contribuyente frente a la
Administración Tributaria. Fundación Estudios de Derecho Administrativo. Caracas,
1998, p 35]. Es importante señalar,
de acuerdo al Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 151, los
interesados, representantes y los abogados asistentes tendrán acceso, no sólo a
este expediente administrativo de fiscalización, sino a todo expediente que
curse por ante la Administración Tributaria, y podrán consultarlos sin más
requisito que la comprobación de su identidad y legitimación, con la salvedad
si se tratase de actuaciones fiscales confidenciales, caso en el cual tendrán
acceso una vez notificada la correspondiente Acta de Reparo (ver infra número 5
de este Capítulo).
- Emisión del Acta de Requerimiento
El acta fiscal[28]
es el documento fundamental dentro de todo proceso de investigación, inspección
y fiscalización; definidas como una reducción a escrito del resultado del
trabajo de verificación y de cálculo, que mediante una investigación de origen
legal, realiza un funcionario sobre la contabilidad de un contribuyente o sobre
otras fuentes que le permitan determinar la capacidad tributaria de aquel [29]Siguiendo
la definición que nos señala Luis Fraga Pittaluga al citar en su libro la
Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria, de una
sentencia del Tribunal Constitucional Español, las actas y diligencias son la
documentación de las actuaciones practicadas por la inspección de los tributos
en la que se hacen constar los hechos relevantes para la liquidación tributaria
que se produzcan en el procedimiento inspector, así como las manifestaciones de
las personas con las que actúe la inspección, y en la que se recojan asimismo
los resultados de a comprobación e investigación llevada a cabo(...) [30]
Se levanta el acta de requerimiento, con fundamento en los artículos 131 Y 137
numeral 4 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los numerales 8 y
9 del artículo 96 de la ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional ,y como su nombre lo indica, le es solicitada al
contribuyente los datos, informaciones, documentos y demás recaudos que serán
objeto luego de análisis en el curso del procedimiento, la cual deberá ser
notificada al mismo, de acuerdo a las modalidades de notificación de los actos
administrativo tributarios contemplados en el Código Orgánico Tributario [31]
bien en forma personal, por correspondencia postal certificada o telegráfica,
por constancia escrita entregada en el domicilio del contribuyente o
responsable o publicación en prensa de circulación en la capital de la
República o de la ciudad donde se haya emitido el acto [32]
Con respecto a la notificación electrónica es interesante citar el nuevo
criterio emitido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,
que reconoce la validez de Internet como medio probatorio, en efecto, señala: “Esta
Sala por interpretación progresiva del artículo 16 de la Ley Orgánica de Amparo
sobre Derechos y Garantías Constitucionales admite que, dentro del medio telegráfico
a que hace alusión dicho artículo, esta incluido el Internet como medio
posible de interposición de la petición de amparo constitucional, dentro de los
tres(3) días siguientes a su recepción. Ello es así con el fin de no limitar el
derecho al acceso a la justicia del accionante, por constituir no sólo un hecho
notorio la existencia del Internet como medio novedoso y efectivo de
transmisión electrónica de comunicación, sino que, además, dicho medio se
encuentra regulado en el ordenamiento jurídico venezolano por el reciente
Decreto Ley N° 1.204 sobre Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas, publicado
en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 37.148 del 28 de febrero
de 2001, en donde se le da inclusive valor probatorio” [cursivas nuestras] [33]
- Emisión de Acta de Recepción
Una vez requerida la información y verificada
por el fiscal actuante, se procede a dejar constancia de la entrega de la
documentación, mediante el levantamiento de otra acta fiscal de recepción, la
cual será igualmente notificada al contribuyente por los medios señalados en el
Código Orgánico Tributario, a fin de continuar el procedimiento de
fiscalización, la cual deberá citar en forma expresa los particulares
contenidos en el acta de requerimiento de los documentos y recaudos solicitados
por el Fiscal Nacional de Hacienda.
- Emisión del Acta de Reparo
De conformidad con el artículo 183 del
Código Orgánico Tributario, se ordena levantar Acta de Reparo con ocasión del
procedimiento administrativo de determinación de oficio, en el supra citado
capítulo IV de esta obra. En materia de
Impuesto sobre sucesiones y donaciones, el acta fiscal se sustenta en el
artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
Conexos de 1999, según el cual: “Si en la declaración se omitieren bienes; o
se incluyeren cargas que no pudieren fehacientemente demostrarse, o cuya
deducción no este autorizada por la Ley; o el Fisco no estuviese de acuerdo con
el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo
inferior a su valor efectivo o considerase que las deudas o cargas fueron
deducidas por mayor valor al que realmente tengan; o si la determinación y
distribución de las cuotas no se hubiese hecho conforme a la Ley o a la
voluntad del causante, el Fiscal formulará los reparos correspondientes que
hará constar en actas motivadas, fechadas, firmadas y selladas que notificará a
los interesados” [34] Con este mismo
sentido se señalaba en la Ley de Sucesiones de 1982 [35]los
mismos supuestos de fiscalización, y en la Ley de Sucesiones derogada de 1966 [36]
se señalaban los supuestos de fiscalización en los casos de omisión de activos,
cargas no deducibles en el pasivo y diferencias de avalúos, con los
consiguientes reparos ,[37]
luego el artículo 29 de esa Ley de 1966, regulaba el procedimiento para la
práctica del avalúo o peritaje administrativo; en este sentido, el precitado
artículo 29 señalaba: “Cuando el Fiscal no estuviere de acuerdo con el
avalúo que los declarantes hayan hecho de los bienes, por considerarlo inferior
al valor efectivo de éstos, hará los reparos consiguientes, y si los
interesados no los aceptaren se hará el justiprecio de los bienes por medio de
tres(3) peritos, nombrados uno por cada parte y el tercero por ambos de común
acuerdo ,o en su defecto por un juez de la localidad. También podrá nombrarse
un solo perito si ambas partes convinieren en ello. Los gastos que ocasione el
peritaje, serán por cuenta de los interesados. En lugar del peritaje podrá
optar el interesado por someterse a la decisión del Ministro de Hacienda.”
Con igual sentido, el artículo 13 del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta
Nacional del 30 de diciembre de 1939 señalaba: “ Cuando ocurra el caso de
reparo al avalúo de los bienes a que se refiere el artículo 25 de la Ley, el
nombramiento de peritos se hará mediante acta levantada ante el funcionario
fiscal, y si los peritos nombrados por el interesado y el Fiscal no se pusieren
de acuerdo en el nombramiento del tercero, el Fiscal pedirá a un Juez de la
localidad que haga el nombramiento. Cuando los interesados opten por someter la
discrepancia al criterio del Ministerio de Hacienda formularán una
representación por órgano del funcionario liquidador, que éste informará
debidamente. El Ministro para decidir, solicitará las informaciones que fueren
conducentes de funcionarios o expertos en la materia. Este mismo procedimiento
se adoptará en el caso de avalúo de bienes omitidos a que se refiere el aparte
del artículo 30.” [38]
En la Ley de Sucesiones de 1982 y en la
vigente Ley de Sucesiones de 1999, no se encuentra dispositivo legal alguno
sobre el peritaje administrativo, pero ya la doctrina administrativa se ha
pronunciado al efecto. En este sentido, la Contraloría General de la República
en su doctrina señaló: “La relación jurídico tributaria proporciona tres tipos
de avalúos para determinar el valor de los bienes de una sucesión: el avalúo
del contribuyente, el avalúo de la revisión administrativa y el avalúo
arbitral. En la Ley derogada existía el avalúo casi arbitral, que se encomienda
al Ministro de Hacienda. Su eliminación en la nueva ley-por abundante- no
modifica la esencia de este procedimiento. En efecto la norma del artículo 48
de la vigente Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
Conexos, con igual sentido que la derogada, establece que el Fiscal puede
formular reparos a la declaración presentada cuando considere que el valor de
los bienes declarados es menor que el valor efectivo de ellos. En el supuesto
de que no esté de acuerdo con tales reparos, existe la posibilidad para el
contribuyente de impugnarlos. Tal situación hace presumir la existencia de dos
avalúos: el presentado por el contribuyente y el que realiza en comparación, la Administración [39]
Es importante advertir, que conforme a la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 31, de cada
asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión
respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos
Ministerios o Institutos Autónomos.
6.- Contenido del Acta de Reparo
El acta de reparo constituye un acto
administrativo de efectos particulares, es decir, la configuración de la
pretensión administrativa que, una vez valida y eficaz, lesiona o afecta
intereses legítimos, personales y directos del administrado o contribuyente, ya
que se trata de un acto administrativo de contenido tributario, dictado por la
Administración Tributaria. La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos
entiende por acto administrativo, toda declaración de carácter general o
particular, emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos
en la ley, por los órganos de la administración pública [40]
Dentro de los elementos existenciales del
acto administrativo, Eloy Lares Martínez distingue el conjunto de trámites que
forman el procedimiento constitutivo del acto administrativo, así como la forma
del acto o conjunto de requisitos concernientes a la declaración de voluntad,
de conocimiento o de juicio de la autoridad administrativa y las formas
complementarias posteriores al acto, las cuales son extrañas a la validez del
mismo y sólo condiciona su eficacia. [41]
De acuerdo al artículo 18 de la ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos, todo acto administrativo deberá contener:
1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite
el acto,
2. Nombre del órgano que emite el acto,
3. Lugar y fecha donde el acto se dicta,
4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido,
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido
alegadas, y de los fundamentos legales pertinentes,
6. La decisión respectiva, si fuere el caso,
7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben con indicación
de la titularidad con que actúen e indicación expresa, en caso de actuar por
delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la
competencia,
8. El sello de la oficina.
El original del
respectivo documento contendrá, según dispone la Ley, la firma autógrafa del
funcionario que lo suscriba. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo
justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los
funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de
seguridad [42]
Por su parte, el
Código Orgánico Tributario dispone que el acta de reparo levantada conforme lo
prevé su artículo 183, en efecto, tales requisitos
son:
1. Lugar y fecha de emisión;
2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio;
3. Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su
caso, los elementos fiscalizados de la base imponible,
4. hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización,
5. Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos
efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 195 de este Código,[43]
6. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con
pena restrictiva de la libertad, si los hubiere
7. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del
funcionario autorizado.
Con respecto al
requisito de firma autógrafa consideramos aplicable lo ya señalado en relación
a la firma electrónica.
7. Los requisitos del Acta de Reparo
En el Acta de Reparo, además de contener los
elementos de determinación de oficio empleados y de las constataciones de los
hechos investigados, emplazará igualmente al contribuyente, al heredero,
legatario o donatario en su caso para:
1. Presentar la declaración omitida
2. Rectificar la presentada
3. Pagar el impuesto resultante
4. Pagar la multa equivalente al treinta por ciento(30%) del tributo
omitido, en el plazo de quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha
de notificación del acta [44]
8. Apertura del procedimiento de sumario administrativo
Si el contribuyente, el heredero, legatario
o donatario no se ha acogido al procedimiento abreviado a que hace referencia
el artículo 145 ya citado, y una vez vencido el lapso anterior de quince(15)
días hábiles, se abrirá automáticamente el sumario administrativo, que
constituye una fase del proceso de determinación tributaria, dentro de la cual,
el contribuyente que se ha visto involucrado en las tareas de fiscalización realizadas
por funcionarios competentes autorizados para ello, tiene oportunidad de
presentar las defensas, o los argumentos a si favor, con las cuales pretenda
enervar la actuación administrativa [45]Iniciado
el sumario, nos dice José Andrés Octavio [46]
el interesado tendrá un plazo de veinticinco días hábiles para formular los
descargos contra los reparos del acta y para aportar la totalidad de las
pruebas para su defensa, y con respecto a esto agrega, que esto constituye una
expresión impropia, pues nada se opone a que se presenten pruebas después de
ese lapso, siempre y cuando lo haga oportunamente, es decir, a tiempo para que
esas pruebas sean apreciadas en la resolución.
Las actas de fiscalización gozan de una
presunción de veracidad y legitimidad cuando las mismas se han levantado y
formado siguiendo el cumplimiento de las formalidades de orden legal y
reglamentario; este presunción, desvirtuable de acuerdo al artículo 194 del
Código Orgánico Tributario de 2014, conlleva una presunción de veracidad de los
hechos en los cuales se sustentan objeciones fiscales contenidas en dichos
instrumentos, de tal manera que quien impugna los hechos contenidos en las
actas fiscales, deben desvirtuarlos y comprobar la falsedad de los mismos, por
todos los medios idóneos que la ley otorga [47]
9. Escrito de descargos
En esta etapa del procedimiento, el
contribuyente, y en nuestro caso, los integrantes de la sucesión o el donante o
donatario o responsable tributario tendrá la oportunidad procedimental para
presentar escrito de descargos, el cual no conforma uno de los componentes de
la teoría de los recursos administrativos, pero si debe llenar los requisitos
exigidos por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo
49, en lo atinente a la iniciación del procedimiento ordinario; en este
sentido, el escrito deberá contener:
1. El organismo al cual está dirigido;
2. La identificación del interesado, y en su caso, de la persona que actúe
como su representante con expresión de los nombres y apellidos, domicilio,
nacionalidad, estado civil, profesión y número de cédula de identidad o
pasaporte;
3. la dirección del lugar donde se harán las notificaciones pertinentes;
4. Los hechos, razones y pedimentos correspondientes, expresando con toda
claridad la materia objeto de la solicitud;
5. Referencia a los anexos que lo acompañan, si tal es el caso;
6. Cualesquiera otras circunstancias que exijan las normas legales o
reglamentarias;
7. La firma de los interesados.
Con respecto a las pruebas que deba producir
el contribuyente, señala el Código Orgánico Tributario un solo plazo de
interposición, que es el de veinticinco días hábiles a contarse una vez
transcurridos íntegramente los quince(15) días señalados en el artículo 185
ejusdem, nada dice en relación a si en ese lapso deban presentarse la totalidad
de las pruebas, pero en resguardo de la garantía constitucional del debido
proceso [48] y del principio de
libertad de prueba a lo largo del iter procedimental, y tal y como se señaló
anteriormente, el contribuyente puede presentar la totalidad o parte de las
pruebas incluso fuera de ese lapso, siempre que hubiere solicitado prórroga en
tiempo hábil, la cual es otorgada, la mayor de las veces en forma discrecional,
pero tal circunstancia resulta evidente, de acuerdo a lo señalado en la ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, según la cual, la Administración
señalará al administrado, las faltas u omisiones encontradas en el escrito
presentado, quien dará al interesado un plazo de quince(15) días [días hábiles
por aplicación preferente del artículo 10 del Código Orgánico Tributario], para
que proceda a subsanarlas, es decir, ese plazo, igualmente debe ser entendido
como una excepción al principio regulado en el Código Orgánico Tributario, a
falta de disposición expresa sobre el particular.
10. Medidas de la Administración Tributaria
Si estuviere pendiente el procedimiento de
sumario administrativo, la Administración tomará las medidas que fueren
necesarias para evitar que desaparezcan los documentos relacionados con la
infracción o que contribuyan a probarla, o que se consuman los hechos que la
constituyan [49]
11. Carácter secreto de actuaciones en el expediente: su eliminación
en los Código Orgánico Tributario 2001 y 2014.
Al ordenarse el sumario administrativo,
señalaba el Código Orgánico Tributario, de 1994, que se podía disponerse el secreto de las actuaciones
durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) días hábiles, transcurrido
el cual los interesados y sus representantes podrán acceder al expediente
administrativo de fiscalización en sumario, y asimismo, comenzará a correr el
lapso de veinticinco (25) días hábiles para formular y presentar el escrito de
descargos [50] El nuevo Código Orgánico
Tributario del año 2001 suprimió esta fase de procedimiento El actual Código
Orgánico Tributario de 2014 confirma dicha eliminación.
12. Conclusión del Sumario Administrativo
El Procedimiento de Sumario Administrativo
culminará con una resolución en la que se determinará la procedencia o no de la
obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o
delito imputado, se señalará la sanción pecuniaria correspondiente y se
intimarán los pagos que fueren procedentes. Los requisitos que deberá contener
la resolución Culminatoria del Sumario son los siguientes:
1. Lugar y fecha de emisión;
2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio;
3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período
fiscal correspondiente;
4. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas;
5. Fundamentos de la decisión;
6. Elementos aplicados en caso de determinación sobre base presuntiva;
7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización
monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos [51];
y
8. Firma del funcionario autorizado.
Igualmente, la ausencia de cualesquiera de
estos requisitos vicia de nulidad al acto [52]
Encontramos que el nuevo Código Orgánico Tributario no señala esta
circunstancia en forma expresa, tal y como sí lo hacía su predecesor de 1994,
no obstante, consideramos que se mantiene la intención inicial de la nulidad de
los actos de acuerdo al artículo 240 del nuevo texto legal promulgado.
13. Plazo para notificar la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo.
De conformidad con lo establecido en el
Código Orgánico Tributario [53],
la Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir
del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar
la resolución culminatoria del sumario. Si la Administración no notifica
válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido
el sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los
actos cumplidos en el sumario, sin perjuicio que los elementos probatorios que
hubieren sido acumulados en el proceso que ha caducado, puedan ser apreciados
en otro, siempre que se deje constancia de este hecho en el Acta que inicia el
nuevo sumario, y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la
prescripción y otras excepciones.
14. Control Fiscal y de las garantías en beneficio del Fisco Nacional.
En materia de privilegios y garantías, el
legislador ha dotado al Fisco Nacional de mecanismos legales para procurarse la
seguridad del pago de los tributos.
Ha sido principio consagrado en la Ley
Orgánica de la Hacienda Pública Nacional que el Fisco Nacional gozará, además
de los privilegios que le confiere la legislación civil, de los acordados por
dicha Ley y por leyes fiscales especiales [54]
Por su parte, el Código Orgánico Tributario
prevé que los créditos por tributos gozan de privilegio general sobre todos los
bienes del contribuyente o responsable y tendrán prelación sobre los demás
créditos excepto los garantizados con derecho real o los provenientes de
pensiones alimenticias, salarios y demás derechos derivados del trabajo y de
seguridad social [55]
Ahora bien, las formas que pueden emplearse
para garantizar el pago del impuesto sobre sucesiones y donaciones son las
siguientes:
Ø Hipoteca Legal
Es legal la hipoteca cuyo título inmediato
es la propia ley, en la cual se da al acreedor derecho a la constitución de la
misma, como su nota característica [56] En la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, encontramos una disposición, según la
cual, cada uno de los bienes que integran la masa hereditaria quedarán afectos
para garantizar los derechos que correspondan al Fisco Nacional [57],
con lo cual, es claro que el legislador crea una hipoteca legal [58]
sobre cada uno de los bienes que componen el acervo hereditario del causante;
cuando se refiere a la afectación de los mismos como garantía de los derechos
que correspondan al Fisco Nacional, de modo que si los herederos y/o legatarios
o donante o donatario enajenen los bienes [59]
sin haber satisfecho el impuesto correspondiente, se podrá proceder contra
cualquier poseedor de dichos bienes y con prelación a cualquier gravamen que se
instituya después de la muerte del causante [60]
Precisamente, la Ley de Sucesiones de 1999, dispone la norma que autoriza a la
sucesión o a donante o donatario para la enajenación, gravamen, venta, retiros
de valores o acciones que integren el patrimonio hereditario del causante antes
de haberse pagado los impuestos respectivos, previa solicitud motivada por los
interesados y habiéndose constituido previamente las garantías sobre los
tributos líquidos y exigibles [61]
Ø
Prohibición de enajenar y
gravar bienes inmuebles
En nuestro derecho procesal, la finalidad
esencial de la medida de prohibición de enajenar y gravar [62]
bienes inmuebles es evitar que la persona contra quien es dirigida la medida
pueda preservar sus bienes inmobiliarios del resultado adverso del pleito
contra ella intentado, burlando de esta manera las aspiraciones del demandante
de hacer efectiva la sentencia que le ha favorecido en la litis [63]
El Código Orgánico Tributario incluye en su
texto legal, medidas cautelares que son procedentes cuando existe riesgo para
la percepción de los créditos por tributos determinados, que no sean exigibles
por causa de plazo pendiente con ocasión de la interposición de algún recurso,
la Administración Tributaria podrá solicitar al tribunal competente decrete las
medidas [64] tales como el embargo
preventivo de bienes muebles, el secuestro o retención de bienes muebles y la
prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles.
En la Ley de Sucesiones vigente de 1999, no
se contempla en forma expresa la procedencia de tal medida, sin embargo puede
inferirse la aplicación de la misma, a los fines del aseguramiento fiscal
cuando se señala que los Registradores, Jueces y Notarios no podrán
protocolizar, autenticar o dar fe de reconocimiento de documentos en que a
título de heredero o legatario, se transmita la propiedad o se constituyan
derechos reales sobre bienes recibidos por herencia o legado, sin previo
conocimiento del certificado de solvencia a que se refiere en artículo 45 de la
Ley o a la autorización expresa del Ministerio de Finanzas, e igualmente cuando
el legislador señala que la Administración podrá intentar las acciones
judiciales necesarias con el fin de hacer ingresar en el activo hereditario los
bienes que hubieren sido enajenados en fraude de los derechos del Fisco [65]
Ø Embargo preventivo de bienes inmuebles
El Código Orgánico Tributario la prevé como
medida asegurativa del tributo, y como institución procesal, el embargo
ejecutivo es un acto judicial por medio del cual queda fuera del tráfico
comercial o social un objeto mueble, previa decisión de una autoridad judicial
competente que actúa a pedido de una parte; el embargo preventivo, atendiendo a
su propia naturaleza es temporal, decretándose con fines únicamente cautelares [66]
Su incorporación como medida aseguradora del
impuesto sobre sucesiones y donaciones, al igual que la prohibición de enajenar
y gravar, se infiere de la norma contenida en el citado artículo 50 de la Ley
de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999. El
Código Orgánico Tributario establece además las siguientes medidas cautelares:
retención de bienes muebles, prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles,
suspensión de las devoluciones tributarias o de pagos de otra naturaleza que
deban realizar entes u órganos públicos a favor de los obligados tributarios y suspensión
del disfrute de incentivos fiscales otorgados; agrega esta norma del Código
Orgánico Tributario de 2014 una no menos cuestionable disposición en el citado
artículo 303, que faculta a la Administración Tributaria para aplicar por sí
misma, medidas cautelares en aquellos créditos por tributos que tuvieren riesgos para su percepción, aun
tratándose de créditos tributarios que estén en fase de determinación o no
fueren aun exigibles por causa de plazos pendientes; al margen de entender
aplicables dichas medidas en el ámbito del impuesto sobre las sucesiones y
donaciones, consideramos que esta normativa es atentatoria a las garantías del
derecho a la defensa, a la presunción de inocencia y a la certeza y capacidad
contributiva constitucionales.
Ø Certificado de Solvencia
Siendo esta una obligación de la
Administración cuando una vez efectuada la recaudación del tributo o bien una
vez otorgada la exención o exoneración procedente según la Ley que las
autorice, debe entregarlo al contribuyente o responsable, y del mismo modo
constituye un instrumento de coacción indirecta para el pago de los tributos [67]
Así, el ya citado artículo 51 de la Ley de
Sucesiones de 1999, prohibe a los jueces, registradores y notarios [68],
la protocolización y autenticación o reconocimiento de documentos traslativos
de propiedad o derechos análogos sobre bienes integrantes de la herencia,
legado o donación, sin previo conocimiento del certificado de solvencia [69]
Del mismo modo, los depositarios, tenedores
y deudores de bienes de personas fallecidas, ausentes o presuntamente muertas
en accidente no traspasarán ni entregarán dichos bienes ni pagarán lo adeudado
sin el conocimiento previo del certificado de solvencia a que alude el artículo
45 o la autorización expresa del Ministerio de Finanzas [70]
15. El avalúo de bienes en los casos de declaraciones de impuesto sobre
sucesiones y donaciones.
Uno de los aspectos que ha conllevado las
más grandes polémicas, ha sido el tema del avalúo de los bienes que debe
asignarse al momento de presentar la declaración sucesoral, o bien de indicarse
a efectos de la compraventa de un bien mueble o inmueble o del valor que debe
señalarse en un contrato de donación. El avalúo es definido como una situación
u opinión sustentada e imparcial de la naturaleza, calidad, valor o utilidad de
un derecho o aspecto de una propiedad específica [71];
asimismo, la valoración es un proceso científico ordenado y lógico que permite
un análisis sistemático, concienzudo, preciso y amplio, de todos los factores
que puedan influir en el valor de cambio sobre los derechos de propiedad y que
mide su deseabilidad a través de una metodología específica y que conduce a una
inferencia sobre la estimación u opinión sustentada del valor en un tiempo y
lugar específico y finalmente mide la deseabilidad de los derechos [72]
En la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, la norma rectora sobre el valoración
a efectos de la declaración, se encuentra en los artículos 23 y 24 que señalan:
“El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman
para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado
fuere inferior al valor del mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente
deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación”.
“En los casos de herencia aceptada a
beneficio de inventario, el valor de los bienes y deudas o cargas de la
herencia será el que aparezca en el inventario judicial, sin perjuicio de las
modificaciones que surjan como consecuencia de una posterior verificación
administrativa”.
Con respecto al dispositivo 23, la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966, no
contemplaba esta norma, sin embargo, en la práctica, los causahabientes debían
declarar el valor que tuvieran los bienes y derechos para el momento en que
hubiera fallecido el causante [73]
En la Ley de Sucesiones de 1982 se contempló por primera vez, en este entorno,
la fijación del valor a declarar, de acuerdo al valor de los bienes para la
fecha de la apertura de la sucesión [74]
En los casos de herencias a beneficio de
inventario, el valor a declarar, una vez finalizado el mismo será el que
resulte del propio inventario judicial, es decir, señalará el valor que se le
haya adjudicado a los bienes que conforman el acervo hereditario, bien por
asignación del mismo por el juez o por experto o perito designado al efecto [75]
La precitada norma del artículo 23 señala la
premisa del valor de mercado, establecido a través de un proceso de análisis de
precios referenciales que puedan tomarse del mercado local, considerando el
conjunto de datos obtenidos como una muestra y a partir de la información
apropiada y representativa se estudia la aplicación de los ajustes y
correcciones para homogeneizar los datos y hacerlos comparables al objeto [76]
En las actas de reparo emitidas por la
Administración Tributaria se suele motivar la determinación del valor
inmobiliario, tomando en cuenta todas las características generales de la zona
y particulares del inmueble mismo, utilizando el método directo de ventas
consistente en el estudio del mercado inmobiliario de la zona a nivel de
operaciones de compra venta de inmuebles de iguales o similares
características, debidamente protocolizadas en la Oficina de Registro
correspondiente para la fecha de la muerte del causante.
Igualmente se ha indicado como criterio
válido para establecer el valor del bien a declarar, de acuerdo con el
procedimiento previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual, las
personas naturales, las sociedades de personas y comunidades no comerciantes
que enajenen bienes susceptibles de generar rentas sujetas al impuesto
establecido en esa Ley, para efectos de determinar dichas rentas, tendrán derecho a actualizar
el costo de adquisición y las mejoras de tales bienes, con base en la variación
experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de
Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido
entre el mes anterior a su adquisición o el mes de enero de 1950, si la
adquisición hubiera sido anterior a esa fecha, y el de su enajenación. El valor
inicial actualizado será el que se deduzca del precio de enajenación para determinar
la renta gravable [77]
sin embargo, dado que el Código Orgánico Tributario ni la vigente Ley de Impuesto
sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, no prevé en forma expresa
los procedimientos para la práctica del avalúo inmobiliario a efectos fiscales,
puede correrse el riesgo de que la estimación formulada por el Fiscal actuante
contenga elementos de apreciación subjetiva. En este sentido, por justiprecio
de los bienes debemos entender la tasación o valoración de una cosa [Manuel
Osorio. Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Editorial
Heliasta, Buenos Aires, 1981, p 411], y como valoración, cálculo o apreciación
del valor de las cosas [idem pág 776]. Apreciar bajo un parámetro no técnico el
valor de un inmueble basado exclusivamente en la situación de su entorno
geográfico y de servicios públicos dotados o no, es hacer descansar la
objetividad de cifras reales que se traducirán en alícuotas impositivas, en
patrones o índices de apreciación errados o no exactos. El acto del peritaje de
avalúos es el procesamiento de datos y estudios sistemáticos que, llevados en
una forma ordenada nos dará un valor relativo y a la vez les permitirá fijar el
criterio de un justo precio, y para un avalúo inmobiliario es necesario
considerar, entre otros factores, los estudios climáticos de la región o zona
donde esté situado el inmueble, las sub divisiones topográficas existentes, a
fin de que el método para practicar ese justiprecio sea armónico con la
verdadera y auténtica situación del inmueble e inclusive, hoy día, si esos
inmuebles quedarían afectados o no a los criterios oficiales del dominio públicos
señalados en la Ley de Zonas Costeras,
una ley que es contraria a las garantías constitucionales.
En materia de donaciones, no encontramos
disposición regulatoria de los procedimientos para señalar el valor del bien
donado, y es hasta la entrada en
vigencia de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
Conexos de 1982 que se perfilan los criterios legales de valoración, pero bajo
una connotación de donaciones presuntas; tal es el caso de la norma según la cual se
consideran donaciones, el mayor valor que en un veinte por ciento(20%) o más
resulte tener en el mercado, sobre el precio indicado en la transmisión, el
bien enajenado entre personas unidas por parentesco hasta el cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad [78],
este es un claro supuesto de ficción jurídica incorporada por el legislador,
tanto en la Ley de Sucesiones de 1982 como en la vigente Ley de Sucesiones de
1999. Asimismo, el legislador ha agregado otros supuestos de donaciones, esta
vez bajo ficciones jurídicas, cuando nos indica que en los casos de venta,
cesión, permuta o traspaso de bienes o constitución de derechos a título
oneroso, cuando por indicios fundados, concordantes y precisos pudiera
presumirse[ en realidad no se crea una presunción sino una ficción], que se
trata de una liberalidad, podrán los funcionarios fiscales estimar de oficio
tal circunstancia y disponer la liquidación y el cobro de impuestos adeudados
por los intervinientes. Son indicios válidos para establecer la presunción
[preferimos denominarla indicios que construyen la ficción], que los precios o
compensaciones otorgados no sean equivalentes al valor real de los bienes o
derechos enajenados; que hubieran sido pagados por un tercero que no tenga
interés cierto en hacerlo; que no hubieren sido pagados o que habiendo sido
pagados se los hubiere devuelto en cualquier forma que denote su simulación;
que los interventores en el negocio sean cónyuges o estuvieren ligados por
parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad o
por vínculos de adopción, sin perjuicio de otras circunstancias especiales y
propias del caso [79]
Es igualmente cierto que la propia Ley de Sucesiones vigente remite a sus
capítulos V, Vi y VII, es decir, de la declaración, de la liquidación del impuesto
y de las normas de control fiscal, todo lo atinente al impuesto sobre
donaciones, con lo cual deja de lado la aplicación preferente del precitado
artículo 23 de la Ley, pero en todo caso, la regla básica que deberá seguirse
al efecto del avalúo de un bien donado será la del valor de mercado. Con
ocasión de la promulgación del nuevo Código Orgánico Tributario en el año 2014,
se prevé la posibilidad legal de la promoción y práctica de experticias para la
comprobación o apreciación de los hechos que exijan conocimientos especiales,
(artículos 157 y siguientes);tal es el caso de los peritajes de avalúos
sucesorales; en este sentido, la Administración Tributaria conjuntamente con el
interesado ,en este caso la sucesión, donante o donatario, según el caso, de
mutuo acuerdo, procederá a designar a un experto, pudiéndose designar a experto
adicional de no existir acuerdo entre las partes, conforme a la terna propuesta
por el Colegio o gremio profesional, relacionado con la materia sometida a
experticia. Los expertos extenderán los informes y dictámenes resultantes, los
cuales se insertarán al expediente administrativo; estas normas son el reflejo
de las situaciones legales que se presentaban sobre estas materias en los
tiempos de la derogada Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos Conexos de 1966 que preveía el llamado peritaje administrativo.
[2] Diaz, V Límites al accionar de la Inspección
Tributaria y Derechos de los Administrados. Depalma Buenos Aires, 1997, p 9
[3] Pérez de Ayala, Jose L y González, Eusebio. Curso de
Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1991, p 69
[4] Alvarez, Roberto. La Función de Fiscalización.. Secretaría de Hacienda y
Crédito Público, México, 1980, citado por Rodríguez Lobato, Raúl. Derecho
Fiscal. Harla, México, 1986, p 213.
[5] Martín, Jose M y Rodríguez U, Guillermo. Derecho
Tributario Procesal. Depalma Buenos Aires, 1987, p 74.
[7] Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal
publicada en la Gaceta Oficial No 6.013 de fecha 23 de diciembre de 2010
[8] Código Orgánico Tributario 2014
Artículo 131 Numeral 22.
[9] Verificación,
acción y efecto de comprobar el monto del impuesto determinado por el
contribuyente, tomando como base los datos aportados en su declaración, para
ser ajustados a las disposiciones legales, si fuere el caso. Instrucciones
Administrativas N° 1 del 13.05.1983, publicadas en Gaceta Oficial N° 32.734 de
fecha 26.05.1984 Véase Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 182 y
siguientes en cuanto al procedimiento de verificación de deberes formales.
[10] Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos publicada en la Gaceta Oficial No 2818 Extraordinaria de fecha 1º de Julio
de 1981
[11] En el Código Orgánico
Tributario 2014 los ilícitos se clasifican en ilícitos formales, materiales y
penales, véase el Titulo III Artículos
79 a 130.
[13] Cfr Resolución
No 203 de fecha 21 de Febrero de 1996 mediante la cual se dicta el Instructivo
sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario del año 1994,
publicada en la Gaceta Oficial No 35.908 de fecha 27 de Febrero de 1996 que
estuvo vigente hasta la aprobación del Código Orgánico Tributario de 2001.
[18] Contumacia es la
resistencia pasiva, rebeldía y desobediencia al llamamiento hecho al actor o
reo para que comparezca o responda dentro del término de la citación. cfr Cabanellas, Guillermo. Diccionario de
Derecho Usual, Tomo I, Editorial Heliasta, Buenos Aires, 1976, p 521.
[24] Ley Orgánica
de la Hacienda Pública Nacional publicada en la Gaceta Oficial No 1.660
Extraordinario de fecha 21 de Junio de 1974.
[28] El Reglamento General de
Inspección de Tributos de España, 1986, define el acta como el documento que se
caracteriza por cuanto va a suponer necesariamente un acto administrativo cuyo
contenido consista en una liquidación tributaria .No existiendo tal vocación en
un documento, éste ha de consistir en una diligencia. Cita Arrieta Martínez de
Piso, Juan Las Actas de Inspección de los Tributos. Estudios de Derecho Financiero y Tributario.
CIVITAS, SA Madrid, 1994, p 194.
[29] Tribunal
Segundo de Impuesto sobre la Renta. Sentencia N° 361 de fecha 29.07.1976.
Boletín N° 14 de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda.
Abril-Junio 1977, p., 171.
[30] Fraga,
Pittaluga, Luis. La Defensa del Contribuyente frente a la Administración
Tributaria. Fundación Estudios de Derecho Administrativo. Caracas, 1998, p.,
55. Sentencia de fecha 26 de abril de 1990.
[31] En
el de Código Orgánico Tributario reformado 2014, se prevé la notificación de
los actos tributarios por sistemas de comunicación telegráficos, facsímiles,
electrónicos y similares, siempre que se deje constancia en el expediente de su
recepción. [Código Orgánico Tributario,
artículo 172numeral 3].
[32] Código
Orgánico Tributario 1994, artículo 162 y siguientes
[33] Tribunal
Supremo de Justicia. Sala Constitucional. Sentencia de fecha 09 de Marzo de
2001, caso Amparo interpuesto por Oswaldo Álvarez, http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Abril/523-090401-00-2317%20.htm
[34] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, artículo
48.
[35] Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1982, artículo 48
[37] El reparo constituye un acto
administrativo de determinación
tributaria; es naturalmente una determinación estatuyente, tomada con unidad de
sentido en ejercicio de una función administrativa, conforme al
condicionamiento de la Ley, para producir los efectos jurídicos en ella
previstos y como acto administrativo, manifiesta la voluntad del ente público y
crea, extingue o modifica una situación de derecho, cita de Casado Hidalgo,
Luis R Dictámenes de la Consultoría Jurídica de la Contraloría General de la
República, Caracas 1976, citada en el Trabajo Especial de Grado del autor de
esta edición digital titulado: Estudio sobre la aplicabilidad del Código
Orgánico Tributario a los Reparos de la Contraloría General de la República.
Universidad Central de Venezuela, Caracas 1994.
[38] Reglamento
de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional del
30 de diciembre de 1939, artículo 13.
[39] Contraloría
General de la República. Dirección General de los Servicios Jurídicos. Dictamen
N° DGSJ-1-074 de fecha 24 de Mayo de 1983. Tomo VII 1981-1984,p 211.
[40] Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos, artículo 7
[41] Lares
Martínez, Eloy. Manual de Derecho Administrativo. Facultad de Ciencias
Jurídicas y Políticas. Universidad Central de Venezuela. Décima Segunda
Edición, Caracas, 2001, p 136.
[42] Lares
Martínez, Eloy, ob cit p 157.
[43] La
actualización monetaria y los intereses compensatorios exigidos en el Parágrafo
Unico del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, fueron declarados
inconstitucionales por Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de
diciembre de 1999
[44] Código
Orgánico Tributario 2014, artículos 112, Pgfo Segundo, 195 y 196
[45] Van
der Velde Hedderich, Ilse, Determinación de la Obligación Tributaria Los
Convenios Tributarios El Procedimiento Sumario Administrativo y El proceso
Contencioso Tributario en nuestro Código Orgánico Tributario. Comentarios al
Código Orgánico Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Caracas, 1995, p., 154.
[46] Octavio,
José Andrés. Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario. Editorial
Jurídica Venezolana N° 17, Caracas, 1998, p., 285.
[47] Tribunal
Superior Primero de lo Contencioso Tributario. Sentencia de fecha 31 de mayo de
1988, cita de Pierre Tapia, Oscar. Jurisprudencia del Tránsito y de lo
Contencioso Tributario. Editorial Greco, Caracas, 1988 p., 165.
[48] Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela, según Gaceta Oficial N° 5.453
Extraordinario de fecha 24 de Marzo de 2000.
[49] Código
Orgánico Tributario 2001, artículo 200
[50] Código
Orgánico Tributario 1994, artículos 138 y 148.
[52] Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos, artículos 19 y 20
[53] Código
Orgánico Tributario 2014 Artículo 202
[54] Ley Orgánica
de la Hacienda Pública Nacional, artículo 3.
[55] Código
Orgánico Tributario 2014 Artículo 68
[56] Aguilar
Gorrondona, José luis. Contratos y Garantías. Universidad Católica Andrés
Bello. Manuales de Derecho. Caracas, 1977, p., 92.
[57] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, artículo
50.
[58] Código Civil
1982, artículo 1.885.
[59] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, artículo
54.
[60] Salazar
Maza, Temístocles. Curso de Capacitación Fiscal en materia de Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones. Escuela Nacional de Hacienda. Caracas, 1972.
[61] Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, artículo 53
[62] Código
de Procedimiento Civil de 1986 Reforma Parcial publicada en la Gaceta Oficial
No 4209E de fecha 18 Septiembre 1990 artículo 600.
[63] Bello
Lozano, Humberto. Los Trámites Procesales en el nuevo Código de Procedimiento
Civil. Editorial Mobillibros. Caracas, 1987 p., 403.
[64] Código
Orgánico Tributario 2014 Artículo 303
[65] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, artículos
51 y 56.
[66] Bello
Lozano, Humberto. Los Trámites Procesales, ob cit, p., 299.
[67] Comentarios
al Código Orgánico Tributario de 1983. Asociación Venezolana de Derecho
Tributario. Caracas, 1983, p., 123.
[68] Ley de
Registro Público y del Notariado publicada en la Gaceta Oficial No 5833 de
fecha 22 de Diciembre de 2006
[69] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, artículo
45.
[70] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, artículo
52.
[71] Tirado
Oquendo, Gastón. Valoraciones Ajustes. Editorial Librería Destino. Caracas,
1999, p 35.
[72] Tirado
Oquendo, Gastón, ob cit., p 35.
[73] Velazco
Lazo, Adelina. Estudio Comparativo de la vigente Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de fecha 13 de Agosto de 1982, con
la derogada ley del mismo nombre, de fecha 26 de diciembre de 1966. Revista de
Control Fiscal N° 113. Contraloría General de la República. Caracas, 1984, p
95.
[74] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1982, artículo
23.
[75] Código de
Procedimiento Civil, Artículos 451 y siguientes.
[76] Tirado
Oquendo, Gastón, ob cit, p, 77.
[77] Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1999 publicada en la
Gaceta Oficial N° 6210 de fecha 30 de diciembre de 2015 Artículo 177.
[78] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, artículo
70 numeral 1.
[79] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, artículo
73.
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