LA PRESCRIPCION EN EL DERECHO TRIBUTARIO

LA PRESCRIPCIÓN  EN EL DERECHO TRIBUTARIO

                                                            Juan Carlos Colmenares Zuleta

1.      EL INSTITUTO DE LA PRESCRIPCIÓN Y SU NATURALEZA JURIDICA

      La prescripción está configurada en la mayoría de las legislaciones como la forma o el modo de adquirir derechos o liberarse del cumplimiento de las obligaciones por el transcurso de un lapso de tiempo [1]; este concepto, siguiendo al profesor Gert Kummerow, la norma del artículo 1952 señala dos formas de prescripción. La llamada prescripción extintiva que es el modo de extinción de una obligación proveniente de una relación jurídica preexistente, por la inercia del acreedor y el transcurso del tiempo, y que suministra al obligado una excepción de fondo para rechazar la acción que el pretensor promueve contra él, y la prescripción adquisitiva o usucapión[2] como el modo de adquirir el dominio y otros derechos reales por la posesión a título de dueño durante el tiempo regido por la ley[3]

2.      LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO

     En el derecho tributario, la prescripción es definida como sanción a la extemporaneidad en la gestión de cobro de parte de la autoridad, no basta que a la autoridad le asista el derecho de crédito y por ende que se halle habilitada con los poderes necesarios para hacerlo efectivo, sino que es menester que su ejercicio acaezca dentro de un horizonte temporal tolerable por el legislador, fuera del cual se entiende que hay decaimiento o perecimiento del interés de parte de la autoridad para gestionar el pago y por ende se libera el sujeto deudor de la obligación de pago [4] La prescripción extintiva o liberatoria es un modo de extinguir la obligación tributaria por el transcurso del tiempo y tres son sus elementos característicos, es decir, el transcurso del tiempo, inercia de las autoridades tributarias y ausencia del reconocimiento del contribuyente de su deuda y además, debe ser alegada por el beneficiario de ella pues no opera de oficio[5]  Sobre la prescripción de la obligación tributaria agrega el profesor José Andrés Octavio que con la disposición del Código Orgánico Tributario que regula la prescripción, se acogió en 1983 plenamente la doctrina sostenida en el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA BID, en el sentido de considerar que todas las obligaciones tributarias sin prescriptibles, en resguardo de la seguridad jurídica [6] El Código Orgánico Tributario de  no solo señala a la prescripción como un modo de extinción de la obligación tributaria, sino que en acatamiento del principio de reserva legal se ordena tutelar la prescripción al margen de toda regulación de rango sub legal[7] de manera pues que, serán notas características de la prescripción tributaria: 1. Es un medio de extinción de las obligaciones tributarias por el transcurso del tiempo; 2. Su razón de existir estriba en el necesario resguardo de la seguridad jurídica ante la inercia del acreedor(La Administración Tributaria); 3. No procede ni se concede de oficio sino a instancia de parte interesada en oponerla y alegarla[8] y 4. La prescripción por disposición del Código Orgánico Tributario es materia de reserva legal.

3.      TRANSGRESIONES EN EL TRATAMIENTO DE LA PRESCRIPCIÓN EN DERECHO TRIBUTARIO.

     Muchos y variados han sido los escenarios donde se estarían vulnerando tanto el sentido como en el alcance y la verdadera naturaleza de la prescripción tributaria; ya desde la promulgación del Código Orgánico Tributario del año 2001, el tratamiento de la prescripción dejo de referirse a la expresión “prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios” por “prescripción de derechos (derecho del contribuyente a la recuperación de impuestos y pago de lo indebido)  y acciones  de la Administración Tributaria (acción para fiscalizar, determinar y verificar la obligación tributaria, y acciones para imponer  sanciones de multa y de exigir pago de deudas tributarias y sanciones firmes)  con lo cual, se cuestiona hoy día si el solo cumplimiento de la obligación de determinar, liquidar y pagar impuestos, recargos y sanciones de multas, continúan sometidas a la prescripción como exclusivo medio de extinción de la obligación tributaria  por el transcurso del tiempo, tal y como se ha señalado en párrafos anteriores; la prescripción de derechos y acciones fueron incorporadas en el Código Orgánico Tributario de 2001,[9] así como en el Código Orgánico Tributario de 2014[10] y más recientemente en el Código Orgánico Tributario 2020[11] ¿cuáles han sido esos escenarios donde se está vulnerando el concepto y naturaleza del instituto de la prescripción tributaria? Mencionaremos en estos comentarios algunos en forma breve: el Tribunal Supremo de Justicia delimitó las características de la prescripción, sobre la base de: 1. Que exista inacción o inactividad ininterrumpida de los sujetos de la relación tributaria (sujeto activo y sujeto pasivo) para hacer valer la pretensión (derechos y acciones); 2. Asimismo señalo que no basta la ausencia de actividad por parte del sujeto titular del derecho o acción sino que dicha inercia deberá ser verificada por el transcurso de los lapsos y 3. Resulta necesaria la petición de parte interesada para proveer la prescripción tributaria[12]. Por otra parte, el Tribunal Supremo de Justicia igualmente indicó que a los fines de la determinación del marco jurídico aplicable a la prescripción deben ser tomadas en cuenta las reglas de derecho vigentes al momento en que se dio inicio al período de inactividad del ente exactor en el cobro del crédito adeudado[13] Ambos pronunciamientos judiciales el Alto Tribunal por un lado desconoce el principio de autonomía de la obligación tributaria y asimismo, incurre en una interpretación restrictiva en la determinación de las normas jurídicas aplicables a la prescripción (solo incluye el elemento cobro de crédito fiscal sin considerar bajo el mismo tratamiento tanto las acciones de fiscalización, determinación y verificación de la obligación tributaria)

4.      LA PRESCRIPCIÓN COMO NORMA DE DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO O MATERIAL Y EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD

   Ante la pregunta ¿responde el instituto de la prescripción tributaria a una norma de derecho tributario sustantivo  o más bien a una norma de derecho tributario administrativo o  formal? Señala el profesor Héctor Villegas que el derecho tributario material tiene la función trascendental de regular la relación jurídica que une al acreedor Estado y a los deudores contribuyentes durante el lapso que transcurra entre la creación de un tributo dirigido a ciertas personas y su pago,[14] con lo cual, resulta obvio incluir  al instituto de la prescripción dentro del derecho tributario sustantivo o material, calificado como una modalidad de extinción de la obligación tributaria resultante asimismo de esa relación jurídica tributaria existente entre el Estado o los contribuyentes, por lo contrario, las normas de derecho tributario formal o también conocido como derecho tributario administrativo o formal proporciona las reglas mediante las cuales se comprobará la legitimidad de la acreencia fiscal y la forma en que ésta se convertirá en el importe dinerario líquido que ingresará al tesoro público [15] Si el instituto de la prescripción integra, como hemos dicho, el derecho tributario sustantivo o material, interesa ahora abordar el problema que surge al computar el  lapso de prescripción[16] y el carácter irretroactivo del derecho aplicable cuando nuevas normas amplíen el lapso de prescripción original que ya cursa en el tiempo y que la nueva ley pudiere vulnerar los derechos adquiridos por el beneficiario;  la garantía constitucional es clara al señalar que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena, salvo las leyes de procedimiento que se aplicarán desde el momento de entrada en vigencia de la ley[17]. El principio de irretroactividad, en opinión del profesor Joaquín Sánchez Covisa, exige que, en aplicación de la regla tenpus regit actum, la ley vigente en un período dado determine la existencia de los supuestos de hecho verificados bajo su vigencia y las consecuencias jurídicas derivadas de tales supuestos.[18]; este conflicto de leyes surgió luego que el Código Orgánico Tributario de 2014 modificare los lapsos de prescripción de cuatro(4) a seis(6) años y de seis(6) años a diez(10) años, es decir, aquellos lapsos de prescripción tributaria que se hallaban en curso cuando entra en vigencia ese cuerpo legal en 2014. Tal vez la solución a este conflicto pudo consistir en plasmar, al igual que lo sucedido con el Código Orgánico Tributario de 1982 una norma de derecho intertemporal o transitorio mediante la cual se estableciere  el régimen legal aplicable en relación al cómputo de ese lapso de prescripción, sobre la citada regla tempus regit actum, según la cual, los actos y relaciones de la vida real se regulan por la ley vigente en el momento en que se llevan a cabo y al decir muy acertadamente del profesor Sánchez Covisa, las leyes no tienen efecto retroactivo, es decir, las leyes no rigen las relaciones jurídicas cuya vida se ha desarrollado en tiempos anteriores a su vigencia, es decir, la nueva ley no afecta a los derechos que se adquirieron antes de su entrada en vigor[19]; a mayor ilustración de lo anterior reproducimos la norma citada del Código Orgánico Tributario promulgado en 1982 según el cual: las prescripciones que hubiesen comenzado a correr antes de la entrada en vigencia de este Código se regirán por las leyes bajo cuyo imperio se iniciaron, pero si desde que éste estuviere en vigor, transcurriere todo el tiempo en él requerido para las prescripciones, surtirán éstas su efecto aunque por dichas leyes se requiera mayor lapso[20]

5.      CONCLUSIONES.

La prescripción de la obligación tributaria es norma de derecho tributario sustantivo o material  y su configuración jurídica está reservada a la ley.

La prescripción de la obligación tributaria responde a los postulados del principio de la seguridad jurídica por la inercia del acreedor (El Estado) en gestionar el crédito tributario en beneficio del contribuyente

En la aplicación de la prescripción, así como en la forma de cómputo de los lapsos, debe prevalecer el principio de autonomía del derecho tributario, no obstante la regulación del derecho  civil ordinario a falta de disposiciones expresas sobre la materia.

Por estar integrado el instituto de la prescripción como norma de derecho tributario sustantivo, en el cómputo del lapso de prescripción debe operar el principio de irretroactividad de la ley conforme lo dispone la Constitución y el Código Orgánico Tributario.

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[1] Código Civil 1982 Artículo 1952

[2] Código Civil 1982 Artículo 796; la usucapión como modo originario de adquirir la propiedad

[3] Kummerow Gert. Compendio de Bienes y Derechos Reales (Derecho Civil II) Ediciones Magon. Caracas 1980, p 305.

[4] Jiménez González Antonio. Lecciones de Derecho Tributario. Thomson México, 2002, p 255.

[5] Albornoz José Luis. Los Medios de Extinción de la Obligación Tributaria. Comentarios al Código Orgánico Tributario Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT Caracas 1983, p 80; en este sentido, el Código Civil de 1982 Artículo 1956.

[6] Octavio José Andrés. Comentarios Analíticos  al Código Orgánico Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 1998, p 153.

[7] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial 6507 del 29 de Enero de 2020, este instrumento es ilegal e ilegítimo por haber emanado de un organismo carente de competencias para legislar en esta materia de la reserva legal.

[8] Esta norma en particular ha sido discutida por quienes señalan que al no suplirse de oficio la prescripción tributaria se está atentando contra el principio de autonomía del derecho tributario.

[9] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37.305 de fecha 17 de Octubre de 2001

[10] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 6152 de fecha 18 de Noviembre de 2014

[11] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 6507 de fecha 29 de Enero de 2020.

[12] TSJ SPA sentencia No 00497 de fecha 24/04/2008 citada por Neomar Ruiz en su trabajo especial de grado ANALISIS LEGAL Y JURISPRUDENCIAL DE LA PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO VENEZOLANO, UCV Especialización en Derecho Tributario. Caracas 2017.

[13] TSJ SPA sentencia No 01088 de fecha 22 julio 2009 citado por Neomar Ruiz, trabajo de grado citado.

[14] Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Astrea Buenos Aires, 2002.

[15] Villegas , Héctor. Curso de Finanzas, ob cit.

[16] Existen varias formas de computar la prescripción tributaria en función de cada supuesto de hecho señaladas expresamente en el Código Orgánico Tributario en sus artículo 59.

[17] Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999 Artículo 24; cfr Código Orgánico Tributario 2020 Artículo 8.

[18] Sánchez Covisa, Joaquín. La vigencia temporal de la ley  en el ordenamiento jurídico venezolano. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Tesis de Doctorado UCV Serie Clásicos Jurídicos Venezolanos. Caracas, 2007.

[19] Sánchez Covisa, Joaquín. La vigencia temporal de la ley en el ordenamiento jurídico venezolano, ob cit, pp 127-129.

[20] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 2992 de fecha 03 de agosto de 1982, que entró en vigencia el día 180 días después de su publicación en el mes de Enero 1983. Disposiciones Transitorias Artículo 218.