LA DISPONIBILIDAD DE LA RENTA COMO CRITERIO FUNDAMENTAL EN LA DETERMINACIÓN DEL ENRIQUECIMIENTO NETO A LOS FINES DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LA REFORMA TRIBUTARIA 2015

LA DISPONIBILIDAD DE LA RENTA COMO CRITERIO FUNDAMENTAL EN LA DETERMINACIÓN DEL ENRIQUECIMIENTO NETO A LOS FINES DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LA REFORMA  TRIBUTARIA  2015

Mediante Gaceta Oficial No 6.210 de fecha 30 de diciembre de 2015, el Presidente de la República, en uso de las facultades extraordinarias conferidas por la Ley Habilitante, cuya vigencia expiraba el día 31 de diciembre de 2015, nuevamente estableció una reforma fiscal, ésta vez, en los entornos del impuesto sobre la renta y con la creación (o reedición, según sea el gusto del lector), del Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras; vamos a referirnos en estos comentarios a los cambios introducidos en materia de Impuesto sobre la Renta; en general, la reforma se concretó en lo siguiente: 1. Eliminación del sistema de ajuste por inflación fiscal el cual, según lo señala su exposición de motivos, “se ha constituido en un mecanismo de disminución injustificada del pago del impuesto”; 2. Se modifican los criterios de disponibilidad de la renta al reducir los supuestos de enriquecimientos disponibles sobre la base de los ingresos cobrados y aumentando los supuestos de enriquecimientos disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen que, al decir de su exposición de motivos, justificaría incluir en la utilidad fiscal del contribuyente aquellos ingresos que hubieren sido contabilizados y no cobrados y 3. La reforma elimina las eximentes de responsabilidad señaladas en el texto de la ley y previstas en el anterior artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (ahora Artículo 169), sobre el cual nada fue dispuesto o modificado en el nuevo texto de reforma 2015.

Destacaremos en los comentarios de este artículo, las modificaciones introducidas en esta reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta 2015, en el aspecto particular de la disponibilidad de la renta. Han sido los principios rectores de nuestro Impuesto sobre la Renta, desde los inicios de este cuerpo legal en el año 1942, bajo el derogado sistema cedular y posteriormente ratificados con la adopción formal de la globalidad del enriquecimiento en la reforma tributaria los principios: 1. Renta neta gravable; 2. Renta anual, 3. Renta global y 4. Renta disponible. Se consideraba una renta disponible, cuando su titular pueda usar, gozar o disponer de él, por no impedírselo ningún obstáculo jurídico o material[1] La disponibilidad regula los momentos escogidos por el legislador para considerar que los resultados económicos de una actividad pueden ser sometidos al proceso de determinación del enriquecimiento neto y a la aplicación de los tipos y tarifas previstos en la Ley [2] Ahora bien, ¿cuál era el tratamiento fiscal de la disponibilidad de la renta en las leyes de impuesto sobre la renta predecesoras al año 2015?

Según el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, penúltima reforma aprobada también por vía de ley habilitante, Los enriquecimientos provenientes de la cesión de uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluso los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda. En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario. Parágrafo Único: Los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable

Conforme a esta norma precitada, se señalan tres (3) momento para calificar como disponible la renta y estos son: A) ingresos disponibles sobre la base del pago o abono en cuenta, es decir, eran gravables ciertos ingresos que son objeto de medios de pago o cancelación, o bien cuando son abonados en cuenta, esto es, cuando el deudor acreditare en sus registros contables la deuda a favor del acreedor, y era allí cuando se podía calificar como pago, salvo que el deudor o acreedor demostrare lo contrario[3]; de acuerdo a este principio, eran ingresos disponibles bajo esta modalidad los siguientes: 1. ingresos producto de cesiones de uso o goce de bienes inmuebles(salvo arrendamiento de bienes muebles); 2. Ingresos  producto de cesión de regalías y participaciones análogas; 3. Ingresos  producto de dividendos; 4. Ingresos   producto del trabajo bajo relación de dependencia (sueldos y salarios); 5. Ingresos  producto delibre ejercicio de profesiones no mercantiles (honorarios profesionales); 6. ingresos producto de enajenación de inmuebles (ventas, permutas, daciones en pago, entregas materiales, etc) y los ingresos producto de ganancias fortuitas (loterías, bingos, casinos, etc) Los ingresos disponibles sobre la base de lo causado en el ejercicio fiscal, es decir, eran gravables los ingresos no mencionados en la primera parte del artículo comentado, considerando como circunstancia gravable el hecho cierto de haberse causado o generado la operación que los produce, como podrían ser, la firma de un contrato, la entrega material de un bien, la prestación de servicios, y aplicables en forma general a los ingresos producto de actividades industriales, banca, seguros, cría, pesca, hidrocarburos, minas, agricultura. B) ingresos disponibles sobre la base de las operaciones realizadas, es decir, eran gravables aquellos ingresos no mencionados en la primera parte de citado artículo 5, calificando como tal circunstancia el hecho cierto de su causación o realización, sin que fuere relevante el pago o abono en cuenta o sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio; en este sentido podían incluirse los ingresos por ventas al contado y crédito de bienes muebles, ingresos obtenidos por actividades de industria, comercio, banca, seguros, hidrocarburos, minas, agricultura, cría, pesca y servicios(estos últimos considerando causado el ingreso por la prestación de la obligación de hacer). C) ingresos disponibles sobre la base de los ingresos devengados, esto es, la característica fundamental para que estos sean gravables, independientemente de que fueren pagados o abonado en cuenta, la obligación debe estar vencida y debe a su vez tenerse derecho al crédito o renta; los autores consideran el devengo de la renta como el derecho de adquirir un bien o renta determinada[4] Según esta última forma de disponibilidad, son gravables sobre la base de los ingresos devengados: 1 cesiones de crédito; 2 operaciones de descuento; 3 arrendamiento y subarrendamiento de bienes muebles y 4 ingresos producto de créditos concedidos por personas jurídicas, comunidades y titulares de enriquecimientos de minas e hidrocarburos

Con ocasión de la reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta en el año 2015, en materia de disponibilidad, el ahora modificado artículo 5 señala:

Los ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente le corresponda.  Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguro u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b, c y d del artículo 7 del decreto ley, y los derivados del arrendamiento y subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles [5] se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados.   Los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas se considerarán disponibles en el momento en que son pagados

¿Cómo clasificar ahora los ingresos a los efectos de las nuevas normas sobre disponibilidad tributaria?

INGRESOS DISPONIBLES DESDE QUE SE REALICEN LAS OPERACIONES QUE LOS PRODUCEN:

1.       Honorarios profesionales no mercantiles

2.       Cesión de regalías y participaciones análogas

3.       Venta de bienes inmuebles

4.       Comisiones

5.       Pago a contratistas y sub contratistas

6.       Venta de fondos de comercio

7.       Venta de acciones mercantiles dentro y fuera de la Bolsa de Valores

8.       Venta a contado y crédito de bienes muebles

9.       Dividendos

10.   Intereses

11.   Otros ingresos no gravables sobre la base de lo devengado o de lo pagado o abonado en cuenta en el ejercicio.

INGRESOS DISPONIBLES SOBRE LA BASE DE LOS INGRESOS DEVENGADOS EN EL EJERCICIO

1.       Cesiones de crédito

2.       Operaciones de descuento

3.       Arrendamiento de bienes muebles

4.       Arrendamiento de bienes inmuebles [6]

5.       Ingresos provenientes de créditos concedidos por personas jurídicas, comunidades y titulares de enriquecimiento de minas e hidrocarburos

INGRESOS DISPONIBLES DESDE EL MOMENTO DE PAGO O ABONO EN CUENTA

1.       Sueldos y salarios

2.       Ingresos producto de ganancias fortuitas

En materia de retenciones del impuesto sobre la renta, la actual reforma a la Ley ha señalado  lo siguiente:

Artículo 84 Último Aparte

“La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero. Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los deudores o pagadores acrediten en su contabilidad o registros”

A diferencia de lo que regulaban tanto la ley de impuesto sobre la renta reformada parcialmente en el año 2014, así como en el aún vigente Decreto Reglamentario No 1808 de fecha 12 de Mayo de 1997 en materia de retenciones de impuesto sobre la renta, la retención está configurada bajo los principios de pago o abono en cuenta o registro de pasivos, en los casos de pagos hechos por personas de derecho público como lo son los entes del Estado; no obstante ello, la nueva reforma a este impuesto no solo distorsiona los principios rectores del impuesto sobre la renta en función de la disponibilidad fiscal, sino que también desconoce las bases para la práctica de la retención del impuesto, de manera que, con solo un registro contable, se causará la retención, independientemente de que el gasto sea o no pagado, como antes se ha expresado; visualizamos un ejemplo: Un profesional del derecho presta servicios profesionales de asesoría jurídica a una empresa, levanta su informe de fecha 12 de diciembre 2016, la empresa registra en su contabilidad, mediante asiento No 388 de fecha 19 diciembre 2016 en cuenta por pagar la cantidad de Bs 1.500.000,00 en concepto de honorarios profesionales, de la cual abonó el 50%, es decir la cantidad de Bs 750.000,00 y contra la factura presentada, cancela el resto en fecha 04 enero 2017; las preguntas serían: 1. ¿Cuándo es disponible la cantidad de los honorarios profesionales? y 2 ¿Cuándo corresponde aplicar la retención del Impuesto sobre la Renta?  Ante la primera pregunta, de acuerdo a la nueva reforma, sería disponible para el ejercicio fiscal 2016 la cantidad de Bs 1.500.000,00 y no solo la cantidad abonada de Bs 750.000,00. Ante la segunda pregunta, corresponde aplicar la retención del impuesto sobre la renta desde la fecha en que se efectuó el registro contable, es decir, desde el 19 de diciembre de 2016, aun cuando la factura fue definitivamente cancelada en fecha 04 de Enero de 2017, ya que, tal y como lo regula la nueva ley, según lo primero que ocurra, que en este caso, correspondió a la fecha del asiento contable; conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, solamente sería disponible para el ejercicio fiscal 2016 la cantidad de Bs 750.000,00 y la retención aplicaría sobre el pago de la factura, en el ejemplo, el día 04 Enero 2017. Vemos pues  que esta reforma, lejos de corresponder a una justicia distributiva eficaz en la conformación del sistema tributario, su finalidad es meramente recaudatoria, y para nada equitativa. En próximos artículos que publicaremos en nuestro blog abordaremos las modificaciones en materia de gastos deducibles en el impuesto sobre la renta, la aplicación de nueva tarifa proporcional del 40% y la eliminación del sistema de ajuste por inflación para los contribuyentes especiales.

Caracas, 13 Enero 2016.

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[1] Muci Abraham J, cita de Félix Hernández Richards. La disponibilidad en el Impuesto sobre la Renta. AVDT Caracas 2003, p 279.

[2] Hernández Richards, Félix,ob cit, p 280.

[3] Véase Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial No 5.662 del 24 de septiembre de 2003 Artículo 82

[4] Giuliani Fonrouge, Carlos, Impuesto a las Ganancias, cita de Félix Hernández Richards, ob cit, p 288

[5] El artículo 5 Parágrafo Único indica como ingresos devengados los producidos por del arrendamiento de bienes inmuebles a diferencia del anterior tratamiento de la Ley de Impuesto sobre la Renta 2014.

[6] Véase en este sentido nuestra llamada No 5