LA RETENCION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LA REFORMA A LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 2015: DISTORSIONES Y EFECTOS
LA RETENCION DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LA REFORMA A LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE
2015: DISTORSIONES Y EFECTOS
En la última reforma tributaria en materia de impuesto sobre
la renta, el Ejecutivo Nacional, con ocasión de la Ley Habilitante concedida al
Presidente de la República en el año 2015, dictó el Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta, la segunda reforma aplicada por el
Gobierno Nacional –con idénticos poderes especiales-, desde el año 2014; en
particular, leyendo la exposición de motivos, se justifica esta reforma, en el
sentido de hacer al sistema tributario venezolano más progresivo y equitativo,
sobre la base de un “Estado Socialista inspirado en el marco de la Constitución
y el Plan de la Patria” Entre otras significativas reformas incluidas en la
Gaceta Oficial No 6.210 de fecha 30 de diciembre de 2015, destacamos la calificación
de ingresos gravables con nuevas formas de determinación fiscal, esto es,
considerar gravables los denominados ingresos contabilizados y no cobrados”,
con el consecuente cambio en la calificación de ingresos a ser gravados desde
el momento en que se causan las operaciones, a diferencia del anterior
tratamiento tributario de los ingresos disponibles sobre los tres momentos:
pago o abono en cuenta, operación realizada(causada) e ingresos devengados [1]
De estos aspectos generales esbozados, vamos a referirnos al
tratamiento que la nueva ley reformada aplica a la retención del impuesto sobre
la renta.
Como su nombre lo indica, la retención del impuesto es un
pago anticipado que hace el contribuyente a lo largo de un ejercicio tributario
anual o mensual, a cargo de la obligación tributaria principal, por medio de un
tercero deudor o pagador de renta (caso del impuesto sobre la renta) o por venta
de bienes y servicios (caso del impuesto al valor agregado) a quien el Código
Orgánico Tributario califica como agente de retención o percepción[2]
Son principios rectores de la retención: la territorialidad
del pago del gasto objeto de retención, el domicilio del contribuyente o
responsable beneficiario del pago y en el caso particular del impuesto sobre la
renta, fue tradición normativa fundamentar la retención sobre el pago o abono
en cuenta y asimismo, en el principio de
autonomía del ejercicio fiscal, premisa sobre la cual se permitían las leyes de
impuesto sobre la renta plasmar las formas de disponibilidad de la renta; el
abono en cuenta implica el registro contable del adeudo de parte del deudor del
enriquecimiento o renta a cargo de su acreedor, el cual se consideraba ya
pagado a estos efectos impositivos[3]
Ahora bien, ¿qué ha sucedido a este respecto con ocasión de
la última reforma a la ley de impuesto sobre la renta?
En el artículo 84 de la referida reforma podemos leer lo
siguiente: “La retención del impuesto
debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra
primero. Se entiende por abono en cuenta las cantidades que los deudores o
pagadores acrediten en su contabilidad o registros”
Primeramente es necesario aclarar que, conforme al vigente
Código Orgánico Tributario la retención en fuente es calificada como pago de
parte del contribuyente retenido, por la intervención del agente de retención a
quien a su vez el citado Código califica como responsable[4]
y asimismo, el concepto retenido configura lo que el Código califica como pago
a cuenta de la obligación tributaria principal, y el mismo deberá ser previsto
o autorizado por la ley, con lo cual, podemos concluir en que la retención de
impuesto es un pago anticipado de tributos, cuyo origen estaba supeditado bien
al pago o abono en cuenta del enriquecimiento a cargo de su beneficiario. No obstante
ello, en esta nueva reforma se ha agregado la expresión: “…cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero…”
de acuerdo a la intención recaudadora de esta reforma, ésta norma trastoca no
solo el principio del pago o abono en cuenta, sino también el principio de la
autonomía del ejercicio fiscal en proporción a los ingresos disponibles en el
mismo a la fecha de su cierre; pongamos un ejemplo: Supongamos que el Sr Felipe
La Serna, abogado en ejercicio, presta a su cliente(una persona jurídica) un
servicio profesional en fecha 27 de diciembre de 2016, por el cual concertó
honorarios profesionales por Bs 100.000,00; el cliente procedió a pagar, a
título de anticipo la cantidad de Bs 50.000,00 en fecha 28 de diciembre de
2016, y el saldo lo asentó en cuenta por pagar en su contabilidad a nombre del
abogado, el cual procederá a cancelar contra la presentación de la factura por
el monto de Bs 100.000,00, la cual efectivamente la presenta el día 04 de enero
de 2017; de acuerdo a la reforma parcial, el cliente deberá practicar la
retención por el monto de Bs 100.000,00 a partir del primero acto que ocurra en
el tiempo, esto es, a partir del 28 de diciembre de 2016, a diferencia del
tratamiento tributario contenido en las anteriores leyes de impuesto sobre la
renta, según los cuales, la retención solo aplicaría al pago de la factura por
el monto global de Bs 100.000,00 y no sobre el anticipo de honorarios
profesionales previamente hecho; quiere decir esto que, para el abogado, los
ingresos brutos de Bs 100.000,00 serían en consecuencia gravables para el
ejercicio fiscal 2016 y no para el 2017, en razón que los mismos ya se causaron
en el mes de diciembre de 2016, independientemente de la fecha de consignación
de la factura, con lo cual, se materializa lo arriba señalado, en el sentido de
gravar los ingresos contabilizados y no cobrados, sea a título de obligación
tributaria principal o de anticipo de retenciones; en ese mismo sentido
anotado, queda evidenciado con el ejemplo descrito, que con el nuevo
procedimiento, se desconoce el principio de la autonomía del ejercicio fiscal
al gravar ingresos (en este caso los honorarios profesionales) en el ejercicio
en que se causan, sin considerar el momento en que los mismos fueron pagados o
abonados en cuenta; sin duda alguna, esta reforma implicará importantes efectos
en los cálculos de la utilidad fiscal y
en las previsiones que deberán tomar los agentes de retención en el entorno de
las sanciones tributarias contempladas en el Código Orgánico Tributario de
2014.
Juan Carlos Colmenares
Zuleta Caracas, 27 Enero 2016
[1]
Véase en este mismo blog nuestro artículo publicado sobre la disponibilidad
fiscal de los ingresos, en el marco de la reforma tributaria 2015.
[2] Código
Orgánico Tributario 2014 Artículos 25 y 27.
[3] Véase
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta 2003 Artículo 82
[4]
Código Orgánico Tributario 2014 Artículo 42
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