EL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER PERCIBIR, ENTERAR O ANTICIPAR TRIBUTOS: LA RESPONSABILIDAD CIVIL Y PENAL.

 

EL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER PERCIBIR, ENTERAR O ANTICIPAR  TRIBUTOS: LA RESPONSABILIDAD CIVIL Y PENAL.

 

1-      LOS CONCEPTOS DE RETENCIÓN, PERCEPCIÓN, ENTERAMIENTO Y ANTICIPO DE IMPUESTO

Comúnmente, en materia tributaria suelen confundirse los conceptos de la retención de impuesto, de la percepción, del enteramiento y del anticipo de los impuestos; La  retención es un pago anticipado, que tiende a satisfacer una obligación futura; es un pago condicional, supeditado a la existencia del hecho imponible que dará nacimiento a la obligación futura; es un pago a cuenta, pues el contribuyente lo utilizará para cubrir la cantidad que resulte adeudar, es un pago realizado por un responsable sustitutivo, ya que el agente de retención lo hace en nombre y por cuenta del deudor del impuesto, del contribuyente directo.   La retención es efectuada por un tercero ajeno a la relación tributaria existente entre el contribuyente y la República; la retención implica entonces detraer de un pago o abono en cuenta a favor de un acreedor de una determinada cantidad porcentual, sobre la base de la ley respectiva, y bajo las condiciones que dicha ley prevea; por su parte, el anticipo es el ingreso a cuenta de un monto a determinar y debe ser efectuado siempre por el contribuyente, estableciéndose al final del ejercicio hasta dónde cubre el importe de la deuda o si resulta un pago en exceso que pueda imputarse al ejercicio siguiente. El anticipo difiere de la retención  ya que ésta es ingresada por terceros, el anticipo es ingresado por el contribuyente (Carlos M Giuliani Fonrouge. Procedimiento Tributario, Depalma Buenos Aires, 1989). La percepción en la fuente se presenta cuando las personas o entidades que intervienen en ciertos actos u operaciones realizadas ante ellos o por quienes contratan con ellos, aseguran el ingreso del gravamen, reservando o reteniendo en su poder la totalidad o una parte del impuesto que luego deben depositar en la cuenta del tesoro (Giuliani Fonrouge, ob cit, p 186). Señala el maestro Florencio Contreras Quintero que la retención del impuesto en la fuente es, desde el punto de vista fiscal, uno de los medios de recaudación, función o servicio, éste de carácter material que, por lo demás, lógicamente, puede desempeñar cualquier persona o entidad, pues, en principio, para ello no se requiere una capacidad especial, ni una investidura especial, desde el punto de vista jurídico ( Los Agentes de Retención en el Impuesto sobre la Renta y su Responsabilidad, Caracas 1963, p 9). El l enteramiento, del verbo enterar, es decir, pagar, abonar dinero, acción de pagar los tributos ante las oficinas receptoras de fondos nacionales (Hernández, Orlando DJ. Retenciones del ISLR  Régimen Legal Venezolano. Ediciones 0¡- Librería Técnica Lizcalibros. Caracas, 2012); cuestión de manejo de términos, cuando el contribuyente asalariado, o persona natural perceptora de ingresos distintos de sueldos y salarios o persona jurídica domiciliada en Venezuela para el impuesto resultante de su declaración de impuestos, técnicamente paga, es decir, extingue el vínculo jurídico obligacional con el pago, en dinero o especie (obligación civil); en caso de ser agente de retención o percepción, su deber no es del pagar sino de enterar, de allí el tipo punitivo tributario de no enterar los tributos en los lapsos legales o falta total de enteramiento de los tributos.

2.      LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN: LAS OBLIGACIONES DE RETENER, PERCIBIR O ENTERAR.

El agente de retención es un tercero ajeno a la relación tributaria que motiva la retención, por lo cual su obligación personal se extingue respecto de la República, una vez cumplidos sus actos de retener e ingresar el impuesto con arreglo a las disposiciones vigentes; su condición de sujeto pasivo deriva de la Ley y no puede ser alterada por convenio entre particulares. Son aquellos que por su profesión, oficio, actividad o función se hallan en una situación tal que les permite recibir del destinatario legal tributario, un monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden de la República. Es la persona que, siendo deudor de una suma gravable, se encuentra obligada por la ley, de cercenar parte de esa deuda y enterarla al ente público beneficiario(bancos oficiales, tesoro nacional, oficina del tesoro); el agente de percepción es un deudor tributario por deuda ajena, que se diferencia del agente de retención en que éste es un deudor de sumas gravables; por el contrario, el agente de percepción no es deudor de sumas gravables, sino que por el servicio que presta o bienes que vende, la ley le ordena que practique la retención que corresponda (por ejemplo, la percepción anticipada del impuesto al valor agregado en la Aduana, según la Ley de Impuesto al Valor Agregado , cuya última reforma tuvo lugar en Venezuela en el año 2020). Tanto los agentes de retención como los agentes de percepción no solo están configurados como tales pagadores o enteradores de impuestos en el sector privado ( los cuales deben ser designados como tales por la ley)  ya que el sector público puede a su vez fungir como tales agentes por disposición expresa de la ley que rija el tributo de que se trate o por cualquier ley o acto con fuerza de ley, como los Decretos Leyes; los casos más representativos en la legislación venezolana están señalados en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que ha delegado en la Administración Tributaria la designación legal de los agentes de retención y percepción como deudores o pagadores(de sumas gravables como sumas no gravables) no solo a los contribuyentes especiales, sino a los órganos, entes y servicios públicos, mediante la promulgación de expresas providencias administrativas; el el impuesto sobre la renta, la designación de agentes de retención (deudores de egresos a favor de contribuyentes receptores de ingresos brutos) se hace por virtud de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuya última reforma tuvo lugar en el año 2015; el Ejecutivo Nacional ha dictado el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1997 en materia de retenciones varias de impuesto sobre la renta, y ha complementado tales deberes materiales tributarios con la promulgación de la providencia en materia de declaraciones electrónicas de retenciones de impuesto sobre la renta y relaciones informativas que deben realizar los agentes de retención, sean estos del sector público o privado, sean éstos contribuyentes especiales o contribuyentes ordinarios pagadores de ingresos a terceros. En cuanto a la condición jurídica de los agentes de retención y percepción, el profesos Florencio Contreras Quintero cita una sentencia de la extinta Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta (tribunal administrativo judicial que existió hasta la conformación de los Tribunales de Impuesto sobre la Renta y la denominada Sala de Reconsideración Administrativa del Ministerio de Hacienda) señaló que: “la obligación de retener no es una carga que se impone a una persona por su cualidad de contribuyente, sino por una obligación que se establece a cargo de cualquier persona que realice pago de remuneraciones, sin que se tome en cuenta el hecho de que sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta…” Sentencia Nrs 142 y 251 28 Noviembre 1946 y 1948 (Florencio Contreras Quintero. Los Agentes de Retención y Percepción del Impuesto sobre la Renta y su Responsabilidad, ob cit, o 23; del mismo autor véase Naturaleza Jurídica de la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta .Comentarios a una declaración jurisprudencial).

3.      LA RESPONSABILIDAD CIVIL DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN POR INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER, PERCIBIR O ENTERAR TRIBUTOS

El ejercicio de las funciones de los agentes de retención y percepción de tributos comporta un cúmulo de responsabilidades tanto civiles, penales y administrativas como sujetos pasivos de la obligación tributaria; de acuerdo al Código Orgánico Tributario venezolano promulgado en  fecha 29 de Enero  2020 por parte de un órgano carente de competencias en materia de legislación como lo fue la Asamblea Nacional Constituyente  y vigente a partir del día 29 de Febrero de 2020; son responsables tributarios los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes (Código Orgánico Tributario 2020 Artículo 25); asimismo, este texto orgánico señala que son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. En cuanto a la calificación de un agente de retención del sector público, señala el Código Orgánico Tributario que, su vinculación como pagador o deudor de ingresos producto del ejercicio de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionario público (Código Orgánico Tributario 2020 Artículo 25); sin embargo, conviene aclarar que el concepto de funcionario público puede expresarse tanto objetivamente(ejercicio de funciones bajo un acta de juramentación de un cargo), así como la concepción subjetiva de funcionario cuando se ejercen funciones públicas por elección, nombramiento o contrato, tal y como lo prevén expresas normas de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal y la Ley contra la Corrupción.

4.      LA RESPONSABILIDAD POR ILÍCITOS PENALES POR FALTA DE ENTERAMIENTO DE ANTICIPOS POR AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN.

En el ámbito del derecho penal tributario venezolano, el Código Orgánico Tributario de 2020 tipifica como ilícito penal tributario-en la doctrina delitos fiscales o tributarios-, la falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción (Código Orgánico Tributario 2020 Artículo 118.2); es oportuno aclarar que la responsabilidad de los agentes de retención y percepción admite dos supuestos: el primero de naturaleza contravencional que es causado por el incumplimiento de la obligación de retener, percibir o enterar los tributos debidos en los siguientes casos: a) por no practicar la retención obligatoria, sancionado con multa del 500% del tributo no retenido o no percibido; b) por retener o percibir por una cantidad menor a la debida, sancionado con multa del 100% de lo no retenido o no percibido y c) por enterar retenciones o percepciones fuera de los lapsos establecidos en las normas (normas contenidas en leyes, reglamentos o en el calendario de obligaciones tributarias para sujetos pasivos especiales), sancionado con multa del 5% de lo retenido o percibido por cada día de retraso hasta un máximo de 100 días (cuatro meses) y d) por no enterar lo retenido o percibido en las oficinas receptoras de fondos nacionales, sancionado con multa de 1000% del monto de tales cantidades (Código Orgánico Tributario 2020 Artículo 115) El segundo, de naturaleza penal, en el supuesto del literal c) transcurridos más de cuatro(4) meses y se entere fuera del lapso reglamentario, dará lugar a la aplicación de la sanción penal prevista en el artículo 121 del citado Código, esto es, prisión de cuatro/4) a seis(6) años, tipificándose el delito de apropiación sancionada en el Código Penal Venezolano y a su vez tipificará el delito de peculado previsto y sancionado en la Ley contra la Corrupción en caso de que los agentes de retención y percepción sean del sector público, y de acuerdo al supuesto señalado en el literal d) éste ilícito penal será castigado con la pena de defraudación tributaria, sancionada con pena prisión de 6 meses a 7 años (véase nuestro artículo sobre defraudación tributaria (Código Orgánico Tributario Artículo 119) publicado en la Revista Lexitum), es decir, que al menos en lo que se refiere a la materia tributaria, a los efectos punibles, se sanciona con mayor peso el ilícito penal de defraudación con respecto al ilícito penal de falta de enteramiento de anticipos, no obstante ello, ya hemos distinguido la causación y pago del anticipo del concepto de la retención por pago a un tercero, con lo cual, el tipo penal de falta de enteramiento, a la letra del Código Orgánico Tributario citado, debe entenderse de enteramiento de anticipos y no de retenciones de impuesto, ya que nuestra legislación penal tributaria no incluye en las defraudaciones la elusión del pago de cantidades retenidas o que se hubieran  debido retener como sí lo ha hecho la legislación de la materia en España. Para defraudar hace falta hacer algo más que omitir el pago, ya que es necesaria una conducta engañosa (animus defraudandi) o intención positiva de engañar y eludir el pago del tributo, la retención o del ingreso a cuenta y no consiste la defraudación necesariamente en la puesta en escena de una conducta positiva artificiosa y falaz, sino en el conocimiento de que existe el deber de pagar un tributo(retener, anticipar) y en la decisión consciente de no pagarlo, causando un daño a la Hacienda Pública ( Eugenio Simón Acosta El Delito de Defraudación Tributaria. Madrid, 1998) y es por ello que en nuestro Código Orgánico Tributario la defraudación por falta de enteramiento se sanciona sobre la base de un concepto jurídico indeterminado. JUAN CARLOS COLMENARES ZULETA.

Este artìculo ha sido publicado en la REVISTA JURIDICA LEXITUM  EDICION ANIVERSARIO  ABRIL 2021.