COMENTARIOS SOBRE EL EJERCICIO DE LA ACCIÓN PENAL POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN LA DEFRAUDACIÓN TIPIFICADA EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

 

COMENTARIOS SOBRE  EL EJERCICIO DE LA ACCIÓN PENAL POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN  LA DEFRAUDACIÓN TIPIFICADA EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

Juan Carlos Colmenares Zuleta.

A mis cuarenta años de ejercicio profesional del derecho UCAB 1981-2021, dedico.

1.         LOS DELITOS FISCALES FRENTE A LAS INFRACCIONES CONTRAVENCIONALES EN MATERIA TRIBUTARIA.

     El delito fiscal suele semejarse al concepto de fraude, en el entorno del derecho tributario penal, el fraude tributario es definido como toda acción u omisión maliciosa o intencionada en que incurre el contribuyente para ocultar, desfigurar o disminuir las operaciones que efectivamente realiza o con el objeto de burlar el impuesto a cuya declaración y pago la ley lo obliga, utilizando cualquier subterfugio, artimaña, maquinación u operación dolosa que pueda resultar idónea para la evasión tributaria que se pretende  ; en general se califica como tal delito toda violación dolosa de una obligación o de una prohibición establecida por una ley tributaria.

2.         LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA EN LOS CODIGOS TRIBUTARIOS EN VENEZUELA.

     El Decreto Ley No 189 de fecha 25 de Mayo de 1994 de Reforma Parcial del  Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 4727 de fecha 27 de Mayo de 1994 tipificó por vez primera la defraudación tributaria sin calificarla como delito e incluyéndola en la parte especial de las Infracciones y Sanciones, según la cual el sujeto que mediante simulación, ocultación , maniobra o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo habrá cometido defraudación (Artículo 93), no obstante ello, el tratamiento punitivo de la defraudación en ese Código fue esencialmente  civil, resarcitorio o pecuniario, es decir, la sanción que aplicaba era la multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio de la aplicación conjunta de pena de comiso y clausura de establecimiento comercial donde la hubiere cometido. Por su parte, el Código Orgánico Tributario del año 2001 publicado en la Gaceta Oficial No 37.305 de fecha 17 de Octubre de 2001, tipificó la defraudación tributaria sobre dos premisas: la primera, es decir, la acción de simulación engañosa que induzca en error a la Administración Tributaria y la segunda, la calificación del resultado de la acción, es decir, la producción de un enriquecimiento indebido superior a 2000 Unidades Tributarias a expensas del sujeto activo (Artículo 116). En el Decreto con Rango y Fuerza de Código Orgánico Tributario de 2014 publicado en la Gaceta Oficial No 6152 de fecha 13 de Noviembre de 2014 se  tipifica de nuevo la defraudación, esta vez solo bajo la única premisa de la producción de una disminución del tributo a pagar por acciones de simulación, ocultación, maniobras u otro acto fraudulento, dejando de lado tanto la intención dolosa o ánimo de defraudar, así como la calificación del delito o infracción por el resultado de esa acción, es decir, el daño causado o monto defraudado. Tal tipificación de repite nuevamente en la versión inconstitucional de Código Orgánico Tributario aprobado por la extinta Asamblea Nacional Constituyente en la Gaceta Oficial No 6507 del 29 de Enero de 2020 en su artículo 119, es decir, ambos textos normativos han subsumido la defraudación no solo bajo una condición distinta a la de delito que, en definitiva lo es contra el patrimonio de la hacienda pública, sino que lo ha tipificado como una ley penal en blanco.

3. LAS PREMISAS NECESARIAS PARA TIPIFICAR LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.

     En la legislación comparada, la defraudación  tributaria primeramente es tipificada como delito y no como meras infracciones civiles, y  efectivamente,  ha sido clasificada como  delitos contra la propiedad, delitos de falsedad documental o delitos de estafa; en el caso venezolano la legislación sobre la materia, aparte de los comentarios arriba señalados, no tipificó el delito de defraudación ni siquiera cuando se trató del delito especial de ejercicio clandestino de la industria del alcohol y especies alcohólicas señalado en la hoy derogada Ley Orgánica de la Renta de Licores venezolana de los años 1950 y 1960. Como se ha dicho, para tipificar el delito de defraudación tributaria deben concurrir la intención dolosa  o animo de defraudar,[1] esto es, se entiende por tal en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad y en el de negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración Tributaria, por una parte, y por otra la condición objetiva de punibilidad,  definidas éstas como los hechos ajenos a la acción y a la culpabilidad del actor y de los que éste no responde [2] así como  el resultado del daño causado en este caso a la Hacienda Pública. En el caso de la tipificación de la defraudación  tributaria en los Códigos Tributarios de 2014 y 2020 no se prevén ambas premisas, sino que, tal y como se ha indicado, solo se ensarta la figura no bajo la antijuricidad propia de la teoría del delito, sino sobre la calificación de ilícito acercándose más  bien hacia los ilícitos civiles.

4.         EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO EN LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

     Ante la pregunta: ¿es la defraudación tipificada en el Código Orgánico Tributario un delito contra la Hacienda Pública? La Hacienda Pública, el concepto olvidado a lo largo y ancho de las reformas tributarias en Venezuela constituye, según disposiciones de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional [3]parcialmente vigente en Venezuela,  el activo y pasivo de la Nación, y la Hacienda Pública como persona jurídica se denomina Fisco. Señala acertadamente Eugenio Simón Acosta que el delito de defraudación lesiona algo más que el deber de veracidad y que los intereses económicos de la Hacienda Pública son objeto principal de la protección penal y si bien es cierto que es el derecho-deber de solidaridad ciudadana el que define la institucionalización del sistema tributario de un país e igualmente en el caso venezolano, de por sí, no basta con señalar en forma abstracta que la lesión exclusiva de la defraudación o la acción de defraudar al Fisco o la Hacienda solo sea el deber de contribuir a las cargas públicas, pues con esto se desenfocaría la objetividad que reclama  la punibilidad criminal de la defraudación como delito, y estas inexactitudes pueden apreciarse del propio texto de los Códigos Tributarios venezolanos de 2014 y 2020 que solo refieren a la disminución del impuesto a pagar por obra de acciones de simulación y maniobras, sin especificar, como ya se ha señalado, los elementos típicos de la defraudación, esto es, tanto el ánimo o intención  dolosa de defraudar, las condiciones objetivas de punibilidad (cantidad defraudada) e indicar cuál es el bien jurídico protegido que en definitiva sigue siendo el patrimonio de la Hacienda Pública.

5. LA DEFRAUDACIÓN  TRIBUTARIA COMO DELITO DE ACCIÓN PÚBLICA

     Ante la pregunta ¿por qué el delito de defraudación tributaria es un delito de acción pública? Primeramente es oportuno señalar que el ejercicio de la acción penal, en palabras del profesor Eric Lorenzo Pérez Sarmiento es la facultad que detenta un sujeto de derecho para iniciar la averiguación de los hechos presuntamente constitutivos de delito, perseguir a los presuntos partícipes y presentar contra estos formal acusación de la pretensión punitiva y sostenerla en el juicio oral y asimismo señala que la acción penal externa a la jurisdicción es el presupuesto fundamental del sistema acusatorio[4] El derecho de acción penal es un derecho fundamental, que asiste a todos los sujetos de derecho, y se ejercita mediante la puesta en conocimiento del Juez de Instrucción de una noticia criminis, haciendo surgir en el órgano jurisdiccional la obligación de dictar una resolución, motivada y fundada sobre su inadmisión o sobre la finalización del proceso penal[5]  La acción pública implica reconocer como característica fundamental la oficialidad, pues a tenor de lo dispuesto en el art. 285.4 Constitucional y art. 11 del Código Procesal Penal, es el Estado el titular de la acción penal, derecho que ejerce a través de un órgano oficial como lo es el Ministerio Público.[6]Asimismo, la acción penal debe fundamentarse en el principio de legalidad, pues el órgano estatal a quien corresponde su ejercicio, está obligado a ejercerla ante toda noticia de la comisión de un delito de acción pública. En los  delitos de acción pública, conforme lo señalan las disposiciones del Código Orgánico Procesal Penal[7], la investigación puede iniciarse de oficio por parte de los órganos de persecución penal -sin perjuicio de que la víctima presente querella o cualquier ciudadano proponga la denuncia[8] En este orden de ideas, como hemos afirmado con anterioridad, si consideramos que el delito de defraudación tributaria es un delito cometido contra el patrimonio público, el patrimonio de la hacienda pública, el mismo corresponde al ejercicio de la acción pública en lo concerniente a la investigación oficiosa de parte del Ministerio Público o de persona o autoridad con competencia, sin perjuicio que la propia Hacienda Pública como persona jurídica distinta e independiente de la Administración Tributaria (entes, órganos y servicios gestores de la actividad de la tributación) en su condición de víctima pueda a través de sus personeros, proponer la denuncia o acusación correspondiente.[9]

6.         EL EJERCICIO DE LA ACCIÓN PENAL ATRIBUIDA A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y SU COMPETENCIA

     El Código Orgánico Tributario del año 2014, al igual que el vigente del año 2020, incorporó como una atribución de la Administración Tributaria el ejercer, en nombre del Estado,  la acción penal correspondiente a los ilícitos tributarios penales, sin perjuicio de las competencias atribuidas al Ministerio Público. Esta atribución es, por demás cuestionable desde la perspectiva del principio de legalidad y reserva señalados tanto en la Constitución de la República como en el propio Código Orgánico Tributario, ya que la Ley Habilitante [10]que le sirvió de soporte a este Código Tributario señalaba, de forma muy genérica las atribuciones de “dictar y/o reformar normas destinadas a profundizar y fortalecer los mecanismos de sanci6n penal, administrativa, civil y disciplinaria para evitar lesiones  o el manejo inadecuado  del patrimonio público  y prevenir hechos de corrupción” Resulta evidente que en el orden de materias conferidas en esta ley temporal, no le correspondía al Ejecutivo Nacional la facultad de legislar-vía decretos con fuerza de ley-, materias absolutamente reservadas al poder legislativo, lo que permite calificar esta disposición como una desviación de poder. Igualmente, otro argumento en contra del ejercicio de la acción penal “en nombre del Estado” de parte de la Administración Tributaria lo constituye el hecho significativo  que el Código Orgánico Tributario ha tipificado la defraudación tributaria como una ley penal en blanco, sin evidenciarse si se trató de señalar la conducta punible sobre un delito de estafa, o de un delito de falsedad o de un delito contra el patrimonio de la hacienda pública, y asimismo, siendo la defraudación tributaria un delito contra el patrimonio público, del cual, la Administración Tributaria es, como se dijo antes, fundamentalmente gestora, fiscalizadora y veladora del mismo, carece de medios y formas para ese ejercicio, a saber, investigación del hecho criminal, persecución de agraviantes y demás atribuciones sólo  conferidas al Ministerio Público; esto es más que evidente de la lectura (entre varias) de la norma del Código Orgánico Tributario según el cual, culminada la fase de sumario y dictada la Resolución correspondiente, si existieren elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, la Administración Tributaria una vez notificada la Resolución de Sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público para iniciar el respectivo proceso penal[11]. La Administración Tributaria por demás no tuvo ni ha tenido nunca competencia conferida para calificar, investigar, imputar ni mucho menos enjuiciar delitos o ilícitos tributarios de carácter penal desde que se creó la defraudación tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 hasta la fecha.

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

1.      La defraudación tributaria, más que un ilícito, es un delito penal cometido contra el patrimonio de la hacienda pública y la tipificación señalada en el vigente Código Orgánico Tributario solo corresponde a un delito penal en blanco, con las consecuencias de dicha tipificación.

2.      La Administración Tributaria (órganos, entes y servicios en ejercicio de la función fiscalizadora) no tiene competencia para el ejercicio de la acción penal en los términos del citado Artículo 131.22 del Código Orgánico Tributario, norma que implica desviación de poder en el entorno de la Constitución de la República, lo que, a nuestro juicio acarrea la responsabilidad del Poder Público conforme los Artículos 138 y 139 Constitucionales.

3.      Al calificar el delito de defraudación tributaria como un delito contra el patrimonio de la hacienda pública, sugerimos desagregarlo del Código Orgánico Tributario a fin que forme parte del Código Penal sustantivo o material, y sea a su vez tipificado bajo los delitos de orden económico y socio económicos.

 

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[1] Acosta Eugenio Simón. El Delito de Defraudación Tributaria. Aranzadi Editorial. Madrid, 1998

[2] Acosta Eugenio Simón. El Delito de  Defraudación Tributaria.  Aranzadi Editorial. Madrid, 1998.

[3] Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional publicada en la Gaceta Oficial No 1660 del 21 de Junio de 1974.

[4] Pérez Sarmiento, Erick L Derecho Procesal Penal Vadell Hermanos.

[5] GIMENO SENDRA, Vicente, MORENO CATENA, Víctor y CORTÉS DOMÍNGUEZ, Valentín  (97). Derecho Procesal Penal, 2ª Edición, Editorial Colex, Madrid, España. p. 59, cita de Vásquez Magaly. Derecho Procesal Penal Venezolano. UCAB 2019, P 52

[6] Vásquez Magaly. Derecho Procesal Penal Venezolano, ob cit, p 53.

[7] Código Orgánico Procesal Penal publicado en la Gaceta Oficial No 6078 de fecha 15-06-2012 Artículos 24,25 y 26.

[8] Vásquez, Magaly. Derecho Procesal Penal Venezolano, ob cit. P 53.                                                                        

[9] Si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario declara inaplicables las disposiciones de contenido tributario señaladas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública(1974), consideramos que la definición de la Hacienda Pública contenida en su Artículo 1 permanece vigente, ya que no corresponde al derecho tributario sustantivo ni adjetivo

[10] Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar Decretos con Rango, Valor y Fuerza de Ley  en las Materias que se le delegan, publicada en la Gaceta Oficial No 6112 de fecha 19 de Noviembre de 2013.

[11] Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 6507 de fecha 29 de Enero de 2020 Artículo 202 Parágrafo Primero.